财管12-产品成本计算

成本的概念与分类

　　本章知识体系

　　 

 

【知识点】成本的概念与分类

（一）成本的概念

　　成本是为实现特定目的而消耗或放弃的资源的价值。成本有两个特征：一是目的指向性，即与目的关联；二是可用价值衡量。计算成本的目的：

　　（1）为编制对外财务报告对资产进行计价并计算损益而计算成本；

　　（2）为满足企业内部日常运营与控制、战略等决策而计算成本。

　　【老贾点拨】本章产品成本计算是基于第一个目的，即为满足会计准则对外提供财务报告的要求计算的。本章的产品成本计算是基于产量基础（区别于第十四章的作业成本法），采用完全成本法（区别于第十五章本量利分析中提到的变动成本法）计算的产品的实际成本（区别于第十三的标准成本法）。

（二）成本的分类

　　1.按照计入成本对象的方式分类

分类	阐释
直接成本	即与成本对象直接相关、可以用经济合理的方式直接追溯到成本对象的成本
间接成本	即与多个成本对象相关联，不能用一种经济合理的方式直接追溯到某一特定成本对象，而需要采用一定的分配方法在相关成本对象之间进行分配的成本

　　2.按照经济用途（功能）分类

分类	阐释
制造成本	即为生产产品发生的生产耗费，也称为生产成本。 （1）直接材料成本。直接材料成本是指生产过程中直接用于产品生产并构成产品实体的原材料、部件、辅助材料等 （2）直接人工成本。直接人工成本是指生产过程中直接从事生产的人工成本，包括直接参与生产产品的生产线上员工的薪酬和福利费 （3）制造费用。制造费用是指企业各生产单位（车间、分厂）为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括间接材料成本、间接人工成本和其他制造费用
非制造成本	非制造成本即期间费用，包括销售费用、管理费用和财务费用，不构成产品的制造成本

　　【例题·多选题】下列各项应该计入制造成本的有（　）。

　　A.行政管理人员工资

　　B.车间设备的折旧费

　　C.生产产品的间接材料成本

　　D.购买原材料的利息支出

  『正确答案』BC

  『答案解析』行政管理人员工资属于管理费用，购买原材料的利息支出属于财务费用，两者均属于期间成本，选项AD不是答案。选项BC均是制造费用，属于制造成本构成项目。

　　3.按照管理控制和决策的目的分类

　　（1）按照成本习性可以分为固定成本、变动成本、混合成本；

　　（2）按照与决策的关系可以分为相关成本与非相关成本；

　　（3）按照可控性可以分为可控成本与不可控成本。

　　该分类属于第二类成本计算的目的，为管理会计提供成本信息，在本教材第三部分的管理会计部分讲述。

基本生产费用的归集与分配

【知识点】基本生产费用的归集与分配

（一）产品成本项目

　　基本生产部门生产产品涉及的成本项目有直接材料、直接人工、燃料动力和制造费用。

（二）基本生产费用的归集与分配

　　能够直接确认生产某一特定产品发生的生产费用，直接归集在相应的成本项目中，不能直接归集的生产费用，采用一定的标准进行分配。

　　1.材料费用的分配

　　生产多种产品共同耗用的原材料费用，需要用一定方法分配计入不同产品。

　　分配率=材料总消耗量（或实际成本）/各种产品材料定额消耗量（或定额成本）之和

　　某产品分配的材料数量（费用）=该产品材料定额消耗耗量（或定额成本）×分配率

　　2.工资费用的分配

　　生产多种产品共同发生是工资费用，需要用一定的分配方法，在各产品之间进行分配。

　　分配率=生产工人工资总额/各种产品实用工时之和

　　某产品分配的工资费用=该产品实用工时×分配率

　　3.制造费用的分配

　　（1）按照实际分配率分配

　　在每月末计算实际分配率，将当月实际制造费用分配计入不同产品成本。

　　制造费用月实际分配率=当月实际制造费用/各种产品实用（或定额）人工工时（或机器小时）之和

　　某产品分配的制造费用=该产品实用（或定额）工时数×月实际分配率

　　（2）按照年预定分配率分配

　　制造费用年预定分配率=年制造费用预计总额/各种产品计划（或定额）人工工时（或机器小时）之和

　　某产品分配的制造费用=该产品实用工时数×预定分配率

　　该方法可以避免各月产量波动带来单位产品制造费用的波动，也可以为控制和分析制造费用差异提供依据。

　　如果制造费用按照预计的分配率分配，则贷方表示按照计划或定额的人工工时、人工工资、机器工时等分配的费用，与借方发生的实际数可能不相等，其差异需要进行调整，差额较小时，一次性计入销货成本账户；差额较大时，按照期末在产品、产成品和销货成本账户金额的比例分配结转。

　　【老贾点拨】①上述分配方法属于比例分配法。考试通常会涉及材料、人工工资或制造费用分配表的填制，一般包含填制直接计入成本项目金额和分配计入成本项目金额。注意销售费用和管理费用等期间成本是干扰项，不需要考虑。

　　②材料如果按照计划成本核算，需要按照成本差异率调整为实际成本，差异率是正数，表示超支差异，即实际成本大于计划成本，差异率是负数，表示节约差异率，即实际成本小于计划成本；如果存在标准产品和非标准产品，通常统一折算为标准产品之后再进行分配。

　　【例题·单选题】（2016年）企业在生产中为生产工人发放安全头盔所产生的费用，应计入（　）。

　　A.直接材料

　　B.管理费用

　　C.制造费用

　　D.直接人工

  『正确答案』C

  『答案解析』制造费用是指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用。它包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费等。为生产工人发放安全头盔所产生的费用属于劳动保护费。

　　【例题·计算分析题】某企业的材料费用和人工费用按照实际成本核算，制造费用采用计划成本核算。6月份生产甲、乙两种产品，实际耗用的共同原材料费用42120元，实际人工成本44000元，该月制造费用计划总额45000元，制造费用的计划成本差异率是2.5%。其他相关材料如下表：

项目	甲产品	乙产品
直接领用其他材料成本（元）	30040	12840
生产工时（小时）	56000	32000
消耗定额（千克/件）	1.2	1.1
生产数量（件）	400	300

　　要求：（1）计算甲、乙产品分别耗用的原材料成本（其中共同耗用的原材料费用按照定额消耗量标准分配）。

  『正确答案』

　　分配率＝42120/（400×1.2＋300×1.1）＝52

　　甲产品耗用原材料成本＝30040＋400×1.2×52＝55000（元）

　　乙产品耗用原材料成本＝12840＋300×1.1×52＝30000（元）

　　要求：（2）计算甲、乙产品分别耗用的人工成本（按照生产工时标准分配）。

  『正确答案』

　　分配率＝44000/（56000＋32000）＝0.5

　　甲产品耗用人工成本＝0.5×56000＝28000（元）

　　乙产品耗用人工成本＝0.5×32000＝16000（元）

　　要求：（3）计算甲、乙产品分别承担的制造费用（按照生产工时标准分配）。

  『正确答案』

　　甲产品承担制造费用＝[45000×（1＋2.5%）/（56000＋32000）]×56000＝29352.27（元）

　　乙产品承担制造费用＝[45000×（1＋2.5%）/（56000＋32000）]×32000＝16772.73（元）

　　要求：（4）计算甲、乙产品总生产成本与单位生产成本。

  『正确答案』

　　产品总生产成本＝材料成本＋人工成本＋制造费用

　　甲产品总生产成本＝55000＋28000＋29352.27＝112352.27（元）

　　甲产品单位生产成本＝112352.27/400＝280.88（元）

　　乙产品总生产成本＝30000＋16000＋16772.73＝62772.73（元）

　　乙产品单位生产成本＝62772.73/300＝209.24（元）

 

【知识点】辅助生产费用的归集与分配

　　 提供的产品和劳务，主要为基本生产车间和管理部门使用和服务，有时辅助生产车间之间也有相互提供产品和劳务的情况。辅助生产费用的分配通常采用直接分配法和一次交互分配法等。直接分配和一次交互分配法均是比例分配法。

　　【老贾点拨】辅助生产费用的分配也可以采用顺序分配法、代数分配法、计划成本分配法（内部转移价格法）等。

（一）直接分配法

　　1.直接分配法概念。不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。只有在辅助生产内部相互提供产品或劳务不多的情况下采用。

　　2.直接分配法的优缺点。优点是只进行对外分配，计算工作简便。缺点是当辅助生产车间相互提供产品或劳务量差异较大时，分配结果往往与实际不符。

　　3.直接分配法的基本流程

　　 

　　4.直接分配法的计算公式

　　①辅助生产的单位成本＝辅助生产费用总额/（辅助生产的产品或劳务总量－对其他辅助部门提供的产品或劳务总量）

　　②各受益车间、产品或各部门应分配的费用＝辅助生产的单位成本×该车间、产品或部门的耗用量

　　【例题·单选题】（2021）甲公司有机修和运输两个辅助生产车间，2021年7月机修车间生产费用350000元，提供机修服务3800小时，其中运输车间300小时，基本生产车间2500小时，在建工程600小时，行政管理部门400小时，甲公司采用直接分配法分配辅助生产成本，机修车间分配率是（　）元/小时。

　　A.140

　　B.100

　　C.92

　　D.85.37

  『正确答案』B

  『答案解析』按照直接分配法分配辅助生产成本时，辅助部门之间提供劳务的不参与分配，即提供给运输车间300小时需要扣除。机修车间分配率＝350000/（3800－300）＝100（元/小时）。

　　【例题·单选题】（2020）甲公司基本生产车间生产X和Y两种产品，供电和锅炉两个辅助生产车间分别为X产品、Y产品、行政管理部门提供动力和蒸汽，同时也相互提供服务。若采用直接分配法分配辅助生产费用，供电车间的生产费用不应分配给（　）。

　　A.X产品

　　B.Y产品

　　C.行政管理部门

　　D.锅炉辅助生产车间

  『正确答案』D

  『答案解析』直接分配法不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。所以，本题答案为选项D。

　　【例题·计算分析题】企业有供电和锅炉两个辅助生产车间，这两个车间的辅助生产明细账所归集的费用分别是：供电车间89000元，锅炉车间21000元；供电车间为生产甲乙产品、各车间管理部门和企业行政管理部门提供362000度电，其中锅炉车间耗电6000度；锅炉车间为生产甲乙产品、各车间管理部门及企业行政管理部门提供5370吨热力蒸汽，其中供电车间耗用120吨。

　　要求：（1）什么是直接分配法？其优缺点有哪些？

  『正确答案』直接分配法是不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。

　　优点是只进行对外分配，计算工作简便。

　　缺点是当辅助生产车间相互提供产品或劳务量差异较大时，分配结果往往与实际不符。

　　要求：（2）采用直接分配法分配辅助生产费用并将结果填入表中（不需要列示计算过程）。

		甲产品	乙产品	制造费用 （基本车间）	管理 费用	供电车间	锅炉车间	合计
供 电 车 间	耗用量（度）	220000	130000	4200	1800	－	6000	362000
	分配率
	金额
锅 炉 车 间	耗用量（吨）	3000	2200	30	20	120	－	5370
	分配率
	金额
金额合计

  『正确答案』

		甲产品	乙产品	制造费用 （基本车间）	管理 费用	供电车间	锅炉 车间	合计
供 电 车 间	耗用量（度）	220000	130000	4200	1800	－	6000	362000
	分配率	89000÷（362000－6000）＝0.25
	金额	55000	32500	1050	450			89000
锅 炉 车 间	耗用量（吨）	3000	2200	30	20	120	－	5370
	分配率	21000÷（5370－120）＝4
	金额	12000	8800	120	80			21000
金额合计		67000	41300	1170	530			110000

（二）一次交互分配法

　　1.一次交互分配法的概念。首先根据供应产品或劳务总量计算的分配率进行辅助生产车间之间的交互分配；其次将交互分配后的实际费用（即交互分配前的费用加交互分配转入的费用减交互分配转出的费用），按照辅助生产车间以外的各受益单位进行分配。

　　2.一次交互分配法的优缺点

　　（1）优点是辅助生产内部相互提供产品或劳务全都进行了交互分配，从而提高了分配结果的准确性。

　　（2）缺点是各辅助生产费用要计算两个单位成本（费用分配率），进行两次分配，因而增加了计算工作量。

　　3.一次交互分配法的基本流程

　　 

　　4.一次交互分配法的计算公式

　　①对内分配的分配率＝辅助生产车间交互分配前发生的费用总额/该辅助生产车间提供的产品或劳务总数量

　　②对外分配的分配率＝（辅助生产车间交互分配前的费用总额＋交互分配转入的费用－交互分配转出的费用）/该辅助生产车间对外提供产品或劳务的数量

　　③各受益车间、产品或各部门应分配的费用＝对外分配的分配率×该车间、产品或部门的耗用量

　　【例题·单选题】（2023）甲公司设有机修和运输两个辅助车间，2023年7月机修车间生产费用80万元，提供机修劳务1600小时，其中运输车间50小时、基本生产车间1400小时、管理部门150小时；运输车间费用总额120万元，提供运输60万吨千米，其中机修车间4万吨千米、基本生产部门20万吨千米、管理部门6万吨千米、销售部门30万吨千米。 甲公司采用一次交互分配法分配辅助生产费用，一次交互分配后，机修车间对外分配单位成本是（　）元/小时。

　　A.516.13

　　B.480.65

　　C.551.61

　　D.500

  『正确答案』C

  『答案解析』机修车间分配给运输车间的费用＝800000/1600×50＝25000（元），运输车间分配给机修车间的费用＝1200000/60×4＝80000（元），一次交互分配后，机修车间对外分配单位成本＝（800000－25000＋80000）/（1600－50）＝551.61（元/小时）。

　　【例题·计算分析题】延续直接分配法例题

　　要求：采用一次交互分配法分配辅助生产费用并将结果填入表中（不需要列示计算过程）。

项目		供电车间			锅炉车间	合计
		耗用量（度）	单位成本	分配金额	耗用量（吨）	单位成本
交互分配费用		362000		89000	5370
交互 分配	供电车间
	锅炉车间
对外分配辅助生产费用
对外分配	甲产品	220000			3000
	乙产品	130000			2200
	制造费用	4200			30
	管理费用	1800			20
	合计	356000			5250

  『正确答案』

项目		供电车间			锅炉车间	合计
		耗用量（度）	单位成本	分配金额	耗用量（吨）	单位成本
交互分配费用		362000	0.2459	89000	5370	3.9106
交互分配	供电车间			＋469.27	－120
	锅炉车间	－6000		－1475.4
对外分配辅助 生产费用		356000	0.2472	87993.87	5250	4.1916
对外分配	甲产品	220000		54384	3000
	乙产品	130000		32136	2200
	制造费用	4200		1038.24	30
	管理费用	1800		435.63	20
	合计	356000		87993.87	5250

完工产品和在产品成本分配

【知识点】完工产品和在产品成本分配

（一）扣除分配法

　　1.扣除分配法的基本思路。即先确定月末在产品成本，再用待分配费用减月末在产品成本得出完工产品的成本。其表达式为：

　　月初在产品成本＋本月发生生产费用－月末在产品成本＝本月完工产品成本

　　2.扣除分配法的具体类型

　　（1）不计算在产品成本

　　月末在产品成本＝0

　　本月完工产品成本＝本月发生的生产费用

　　适用条件：月末在产品数量很小、价值很低，并且各月在产品数量比较稳定的情况。

　　（2）在产品成本按年初数固定计算

　　月末在产品成本＝年初固定数

　　本月完工产品成本＝本月发生的生产费用

　　适用条件：月末在产品数量很小，或者在产品数量虽多但各月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况。

　　【老贾点拨】年末根据实地盘点的在产品数量，重新调整计算在产品成本，以避免在产品成本与实际出入过大，影响成本计算的正确性。

　　（3）在产品成本按定额成本计算

　　月末在产品成本＝月末在产品数量×在产品定额单位成本

　　本月完工产品成本＝（月初在产品成本＋本月发生的生产费用）－月末在产品成本

　　适用条件：月末在产品数量稳定或者数量较少，有比较准确的定额资料。

　　【例题·单选题】甲公司生产A产品，月末在产品按照定额成本计算。4月初在产品成本12880元，本月生产费用69000元。本月完工产品1000件，月末在产品300件。单件在产品直接材料定额50元，单件在产品工时定额10小时，直接人工费用每小时3元，制造费用每小时2元。则4月份完工产品单位成本是（　）元。

　　A.69

　　B.51.88

　　C.56.12

　　D.81.88

  『正确答案』B

  『答案解析』月末在产品的定额成本＝300×（50+10×3+10×2）＝30000（元）。完工产品成本＝12880+69000-30000＝51880（元），完工产品单位成本＝51880/1000＝51.88（元）。

（二）比例分配法

　　1.比例分配法的基本思路。即将待分配费用按一定比例在完工产品与月末在产品之间进行分配，从而求得完工产品成本和在产品成本，其表达式为：

　　月初在产品成本＋本月发生生产费用＝本月完工产品成本＋月末在产品成本

　　2.比例分配法的具体类型

　　（1）在产品成本按其所耗用的原材料费用计算

　　 　　

　　完工产品承担材料成本＝完工产品数量×材料费用分配率

　　月末在产品承担材料成本（即月末在产品成本）＝月末在产品数量×材料费用分配率

　　适用条件： 原材料费用在产品成本中所占比重较大，而且原材料是在生产开始时一次性全部投入。

　　【老贾点拨】本月发生直接人工和制造费用全部计入完工产品成本

　　【例题·单选题】甲产品成本中直接材料费用占比较高，原材料在生产开始时一次性全部投入，其完工产品与在产品的费用分配采用月末在产品按照所耗用直接材料费用计算。3月末在产品直接材料费用35000元，4月份甲产品的生产费用为：直接材料费用325000元，直接人工费用55000元，制造费用8000元。甲产品本月完工900件，月末在产品100件。甲产品的完工产品的单位成本是（　）元。

　　A.431

　　B.430

　　C.360

　　D.470

  『正确答案』B

  『答案解析』甲产品直接材料费用分配率＝（35000＋325000）/（900＋100）＝360，甲产品完工产品成本＝900×360＋55000＋8000＝387000（元），甲产品单位成本＝387000/900＝430（元）。

　　（2）约当产量法

　　约当产量是指在产品按其完工程度大约相当于完工产品的数量。按约当产量比例分配的方法，就是将月末结存的在产品，按照其完工程度折合成约当产量，然后再将产品应负担的全部生产费用，按照完工产品产量和在产品的约当产量的比例进行分配。在产品约当产量的计算公式为：

　　在产品的约当产量＝在产品数量×完工百分比（即完工率或投料率）

　　①在产品完工率或投料率的计算

　　首先，加工费用（包括人工费用和制造费用）的在产品完工率估计

　　 

　　【老贾点拨】本工序是指在产品所在工序，为了简化完工率计算，一般在产品所在工序的加工程度一律按平均完工率50%计算。

　　【例题·计算分析题】甲产品生产经过两道工序，单位产品工时消耗定额是100小时，其中第一道工序60小时，第二道工序40小时。本月末，该产品第一道工序在产品100件，第二道工序在产品300件。每件在产品在各自工序内的加工程度分别为50%和75%。

　　要求：

　　（1）计算各工序的完工率

  『正确答案』第一道工序完工率＝60×50%/100＝30%

　　第二道工序完工率＝（60＋40×75%）/100＝90%

　　要求：

　　（2）计算甲产品月末在产品的约当产量。

  『正确答案』

　　第一道工序在产品约当产量＝100×30%＝30（件）

　　第二道工序在产品约当产量＝300×90%＝270（件）

　　甲产品月末在产品的约当产量＝30＋270＝300（件）

　　其次，在产品投料率的估计

　　第一种情况：直接材料在生产开始时一次投入。即每件在产品无论完工程度如何，都应和每件完工产品负担同样的材料费用，即直接材料投料程度为100%。

　　第二种情况：直接材料随着加工进度分工序投入，但是在每道工序开始时一次投入。确定各工序投料率时，应以各工序的直接材料消耗定额为依据，投料程度按照本工序投料的100%计算。计算如下表所示：

工序	1	2
材料消耗定额（公斤）	200	300
完工率（投料率）	200/500＝40%	（200＋300）/500＝100%
在产品数量（件）	100	200
约当产量（件）	40	200

　　第三种情况：直接材料随加工进度陆续投入，则应该按照工序分别确定各工序的在产品投料率。计算公式为：

　　某工序完工率（投料率）＝（前面各工序材料消耗定额之和＋本工序材料消耗定额×本工序投料程度）/材料消耗定额

　　【老贾点拨】该情况类似于加工费用的完工程度计算。

　　【例题·单选题】（2018）甲企业基本生产车间生产乙产品，依次经过三道工序，工时定额分别为40小时、35小时和25小时，月末完工产品和在产品之间的成本分配采用约当产量法。假设制造费用随加工进度在每道工序陆续均匀发生，各工序月末在产品平均完工程度均为60%，第三道工序月末在产品数量6000件。分配制造费用时，第三道工序在产品约当产量是（　）件。

　　A.3660

　　B.3450

　　C.6000

　　D.5400

  『正确答案』D

  『答案解析』第三道工序在产品完工程度＝（40＋35＋25×60%）/（40＋35＋25）×100%＝90%，约当产量＝6000×90%＝5400（件）。

　　②约当产量法的具体类型

　　第一，加权平均法

　　月末在产品约当产量＝月末在产品数量×完工程度

　　 

　　完工产品成本＝单位成本×完工产品产量

　　月末在产品成本＝单位成本×月末在产品约当产量

　　【老贾点拨】分配率通常按照直接材料费用、直接人工费用和制造费用三个项目分别单独计算。

　　第二，先进先出法

　　先进先出法假设月初在产品本月全部完工，其材料费用、人工费用和制造费用全部计入完工产品成本。对于本月发生的材料费用、人工费用和制造费用需要进行分配。分配的去向是两个方面：一是本月加工完工产品约当产量，即：本月完工产品数量－月初在产品约当产量，因为月初在产品约当产量已经参与过上个月当月发生费用的分配，本月不再参与；二是本月末在产品约当产量，即：本月末在产品数量×完工程度（或投料程度）

　　首先，分配直接材料费用

　　本月加工完工产品约当产量＝本月完工产品数量 －月初在产品数量×投料程度

　　本月末在产品约当产量＝月末在产品数量×投料程度

　　单位成本（分配率）＝本月直接材料费用/（本月加工完工产品的约当产量＋月末在产品的约当产量）

　　月末在产品承担的本月直接材料费用＝分配率×月末在产品的约当产量

　　完工产品承担的本月直接材料费用＝分配率×本月完工产品的约当产量

　　完工产品承担直接材料费用＝月初在产品的直接材料费用＋完工产品承担的本月直接材料费用

　　其次，分配直接人工和制造费用（两者统称为转换成本）

　　本月加工完工产品约当产量＝本月完工产品数量－月初在产品数量×完工程度

　　本月末在产品约当产量＝月末在产品数量×完工程度

　　单位成本（分配率）＝本月转换成本/（本月加工完工产品约当产量＋月末在产品约当产量）

　　月末在产品承担的本月转换成本＝分配率×月末在产品约当产量

　　完工产品承担的本月转换成本＝分配率×本月完工产品约当产量

　　完工产品承担的转换成本＝月初在产品的转换成本＋完工产品承担的本月转换成本

　　最后，计算完工产品成本和月末在产品成本

　　完工产品成本＝完工产品承担的直接材料费用＋完工产品承担的转换成本

　　月末在产品成本＝月末在产品承担的本月直接材料费用＋月末在产品承担的本月转换成本

　　【例题·计算分析题】企业生产甲产品，月初在产品80件，平均完工程度60%，本月完工600件，月末在产品100件，平均完工程度50%。原材料在开始时一次投入，其他费用陆续发生。甲产品月初在产品成本和本月发生的生产费用如表：

项目	直接材料	直接人工	制造费用
在产品	11100	4400	15965
本月投入	59600	35250	98760

　　要求：

　　（1）采用约当产量法下的加权平均法，计算甲产品的完工产品成本和月末在产品成本。

  『正确答案』

　　直接材料费用分配率

　　＝（11100＋59600）/（600＋100）＝101（元）

　　完工产品承担材料费用＝101×600＝60600（元）

　　在产品承担材料费用＝101×100＝10100（元）

　　直接人工费用分配率

　　＝（4400＋35250）/（600＋100×50%）＝61（元）

　　完工产品承担人工费用＝61×600＝36600（元）

　　在产品承担人工费用＝61×100×50%＝3050（元）

　　制造费用分配率

　　＝（15965＋98760）/（600＋100×50%）＝176.5（元）

　　完工产品承担制造费用＝176.5×600＝105900（元）

　　在产品承担制造费用＝176.5×100×50%＝8825（元）

　　完工产品成本＝60600＋36600＋105900＝203100（元）

　　月末在产品成本＝10100＋3050＋8825＝21975（元）

　　要求：

　　（2）采用约当产量法下的先进先出法，计算甲产品完工产品成本和月末在产品成本。

  『正确答案』

　　分配本月材料费用时本月完工产品约当产量＝600－80×100%＝520（件）

　　分配本月材料费用时本月末在产品约当产量＝100×100%＝100（件）

　　完工产品承担本月材料费用＝[59600/（520＋100）] ×520＝49987.10（元）

　　月末在产品承担本月材料费用＝[59600/（520＋100）] ×100＝9612.90（元）

　　分配本月人工费用和制造费用时本月完工产品约当产量＝600－80×60%＝552（件）

　　分配本月人工费用和制造费用时本月末在产品约当产量＝100×50%＝50（件）

　　完工产品承担本月人工费用＝[35250/（552＋50）] ×552＝32322.26（元）

　　月末在产品承担本月人工费用＝[35250/（552＋50）] ×50＝2927.74（元）

　　完工产品承担本月制造费用＝[98760/（552＋50）] ×552＝90557.34（元）

　　月末在产品承担本月制造费用＝[98760/（552＋50）] ×50＝8202.66（元）

　　完工产品成本＝（11100＋49987.10）＋（4400＋32322.26）＋（15965＋90557.34）＝204331.7（元）

　　月末 在产品成本＝9612.90＋2927.74＋8202.66＝20743.3（元）

　　（3）定额比例法

　　 

　　完工产品应分配的材料成本＝完工产品定额材料成本×材料费用分配率

　　月末在产品应分配的材料成本＝月末在产品定额材料成本×材料费用分配率

　　 

　　完工产品应分配的工资费用（或制造费用）＝完工产品定额工时×工资费用（或制造费用）分配率

　　月末在产品应分配的工资费用（或制造费用）＝月末在产品定额工时×工资费用（或制造费用）分配率

　　适用条件：各月末在产品数量变动较大，有比较准确的定额资料。

　　【例题·计算分析题】甲企业每月末进行在产品的盘点，产成品和月末在产品之间分配费用的方法采用定额比例法：材料费用按定额材料费用比例分配，其他费用按定额工时比例分配。

　　（1）定额资料汇总表（金额单位：元）

项目	月初在产品		本月投入		产成品	月末在产品
	材料费用	工时（小时）	材料费用	工时 （小时）	材料费用	工时（小时）
定额	5000	200	18000	1100	20000	1200

　　（2）生产费用汇总表

项目	直接材料 费用	直接人工 费用	制造费用	合计
月初在产品	5500	200	600	6300
本月生产费用	19580	4778	7391	31749

　　要求：填制产品成本计算单。

成本计算单

项目	直接材料定额	直接材料费用	定额工时（小时）	直接人工费用	制造费用	合计
月初在产品
本月费用
合计
分配率
产成品
月末在产品

  『正确答案』

成本计算单

项目	直接材料定额	直接 材料费用	定额工时（小时）	直接人工费用	制造费用	合计
月初在产品	5000	5500	200	200	600	6300
本月费用	18000	19580	1100	4778	7391	31749
合计	23000	25080	1300	4978	7991	38049
分配率	1.1		3.8		6.1
产成品	20000	22000	1200	4560	7320	33880
月末在产品	2800	3080	110	418	671	4169

　　计算说明：

　　（1）本题月末对在产品进行盘点，所以，月初定额加本月投入定额不等于产成品定额加月末在产品定额。注意计算分配率时需要用产成品定额加月末在产品定额。

　　（2）材料费用分配率＝25080/（20000＋2800）＝1.1

　　（3）人工费用分配率＝4978/（1200＋110）＝3.8

　　（4）制造费用分配率＝7991/（1200＋110）＝6.1

联产品副产品的成本分配、品种法、分批法

【知识点】联产品和副产品的成本分配

（一）联产品和副产品的概念

　　联产品是指在同一生产过程中，使用同样的原料，同时生产出两种及以上主要产品；副产品是指在同一生产过程中，使用同样的原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。

（二）副产品成本计算

　　通常采用简化方法确定副产品的成本，如按预先规定的固定单价确定成本，总成本扣除副产品成本后就是主产品成本。该方法属于扣除分配法，即：

　　主产品成本＝总成本－副产品成本

（三）联产品（主产品）加工成本分配

　　联合成本是指在联产品生产中，投入相同原材料，经过同一生产过程，分离为各种联产品时点（即分离点）之前发生的成本。

　　联产品成本计算方法分为两个阶段：一是联合成本按照成本核算对象设置成本明细账进行归集，之后将其总额按照一定的分配方法在各联产品之间进行分配（该方法属于比例分配法）；二是分离后按照各产品设置明细账，归集分离后发生的加工成本。

　　1.分离点售价法

　　即联合成本以分离点上每种产品的总售价为比例进行分配。该方法适用于联产品在分离时的销售价格能够可靠地计量。

　　联合成本分配率＝待分配联合成本÷（A产品分离点的销售总额＋B产品分离点的销售总额）

　　A产品应分配联合成本＝联合成本分配率×A产品分离点的销售总额

　　B产品应分配联合成本＝联合成本分配率×B产品分离点的销售总额

　　2.可变现净值法

　　适用于联产品需要进一步加工后才可供出售。

　　某产品的可变现净值＝分离点产量×该产成品的单位售价－分离后的该产品的后续单独加工成本

　　联合成本分配率＝待分配联合成本÷（A产品可变现净值＋B产品可变现净值）

　　A产品应分配联合成本＝联合成本分配率×A产品可变现净值

　　B产品应分配联合成本＝联合成本分配率×B产品可变现净值

　　3.实物数量法

　　联合成本以实物数量（或重量）为基础进行分配。该方法适用联产品价格不稳定或无法直接确定的情况。

　　联合成本分配率＝待分配联合成本÷（A产品实物数量＋B产品实物数量）

　　A产品应分配联合成本＝联合成本分配率×A产品实物数量

　　B产品应分配联合成本＝联合成本分配率×B产品实物数量

　　【例题·单选题】（2019）甲工厂生产联产品X和Y，9月产量分别为690件和1000件，分离点前发生联合成本4万元，分离点后分别发生深加工成本1万元和1.8万元，X、Y的最终销售总价分别为97万元和145.8万元，根据可变现净值，X、Y总加工成本分别是（　）。

　　A. 1.6万元和2.4万元

　　B. 2.6万元和4.2万元

　　C.2.2万元和4.6万元

　　D. 1.2万元和2.8万元

  『正确答案』B

  『答案解析』X产品的可变现净值＝97－1＝96（万元），Y产品的可变现净值＝145.8－1.8＝144（万元），X产品的总加工成本＝4/（96＋144）×96＋1＝2.6（万元），Y产品的总加工成本＝4/（96＋144）×144＋1.8＝4.2（万元）。

　　【例题·单选题】（2018）甲公司生产甲、乙两种联产品，在分离前发生联合成本32万元，甲产品在分离后无需继续加工，直接出售，销售总价30万元；乙产品需继续加工，尚需发生加工成本10万元，完工后销售总价20万元。采用可变现净值法分配联合成本，甲产品应分摊的联合成本是（　）万元。

　　A.8

　　B.19.2

　　C.12.8

　　D.24

  『正确答案』D

  『答案解析』乙产品的可变现价值＝20－10＝10（万元），甲产品应分摊的联合成本＝32/（30＋10）×30＝24（万元）。

 

【知识点】产品成本计算的品种法

（一）品种法的特点

　　1.成本对象是产品品种。

　　2.一般定期（每月月末）计算产品成本。

　　3.如果企业月末有在产品，要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。

　　【老贾点拨】品种法成本计算单填制的考核，实质就是基本生产费用归集与分配、辅助生产费用的归集与分配、生产费用在完工产品与在产品之间分配、联产品和副产品的成本分配等内容组合的考核。

（二）品种法适用的企业

　　1.适用于大量大批的单步骤生产的企业，即产品的生产技术过程不能从技术上划分为步骤（如企业或车间的规模较小，或者车间是封闭式的，也就是从原材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车间内进行的）；

　　2.适用于生产按流水线组织生产，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本的企业。

　　【例题·计算分析题】（2020）甲公司基本生产车间生产X、Y产品，采用品种法核算成本。原材料日常收发按计划成本核算，月末按材料成本差异率对发出材料计划成本进行调整。X、Y产品分别领用直接材料并于开工时一次性投入。其他加工费用随加工进度陆续发生，按实际工时比例在X、Y产品之间分配。月末分配本月完工产品与月末在产品成本时，直接材料按照定额成本比例分配，直接人工和制造费用按定额工时比例分配。

　　X、Y单位完工产品定额资料如下：

产品	材料单耗定额（元）	工时单耗定额（小时）
X	60	6
Y	40	4

　　2020年9月，产品成本相关资料如下：

　　资料一：月初在产品成本（单位：元）

产品	直接材料	直接人工	制造费用	合计
X	25900	2850	5040	33790
Y	45000	5600	7000	57600

　　资料二：本月产量（单位：件）

产品	月初在产品	本月投入	本月完工	月未在产品
X	1800	4200	5000	1000
Y	100	900	1000	0

　　资料三：本月生产与管理费用

　　（1）耗用材料按计划材料成本差异率。

材料耗用	X	Y	基本车间一般耗用	行政管理部门
金额（元）	340000	400000	40000	8000
本月材料计划差异率为+2.5%

　　（2）实际工时和工资

实际工时	X	30000小时
	Y	45000小时
基本生产车间	生产工人工资	30000元
	管理人员工资	5000元

　　（3）本月基本车间折旧费用10000元，其他生产费用4000元。

　　资料四：月末在产品定额成本

	产量	材料定额（元）		工时定额（小时）
		材料单耗定额	材料定额成本	工时单耗定额
X	1000	60	60000	6
Y	0	40	0	4

　　要求：

　　（1）按照X、Y产品当月实际工时比例分配基本生产车间本月生产工人工资。

  『正确答案』

　　X产品分配基本生产车间本月生产工人工资＝30000×[30000/（30000＋45000）]＝12000（元）

　　Y产品分配基本生产车间本月生产工人工资＝45000×[30000/（30000＋45000）]＝18000（元）

　　要求：（2）计算本月基本生产车间的制造费用，按照X、Y产品当月实际工时比例分配。

  『正确答案』

　　本月基本生产车间的制造费用＝车间材料费＋车间管理人员工资＋车间折旧费用＋车间其他生产费用＝40000×（1＋2.5%）＋5000＋10000＋4000＝60000（元）

　　X产品分配制造费用＝30000×[60000/（30000＋45000）]＝24000（元）

　　Y产品分配制造费用＝45000×[60000/（30000＋45000）]＝36000（元）

　　要求：（3）编制X产品的产品成本计算单（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。

产品成本计算单
产品：X产品　2020年9月　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本
本月生产费用
合计
分配率
完工产品总成本
完工产品单位成本
月末在产品成本

  『正确答案』

产品成本计算单
产品：X产品　2020年9月　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本	25900	2850	5040	33790
本月生产费用	348500	12000	24000	384500
合计	374400	14850	29040	418290
分配率	1.04	0.45	0.88
完工产品总成本	312000	13500	26400	351900
完工产品单位成本	62.4	2.7	5.28	70.38
月末在产品成本	62400	1350	2640	66390

　　计算说明：

　　（1）本月材料费用＝340000×（1＋2.5%）＝348500（元）

　　（2）直接材料分配率（按照定额成本比例分配）

　　＝374400/（5000×60＋60000）＝1.04

　　（3）直接人工分配率（按照定额工时比例分配）

　　＝14850/（5000×6＋3000）＝0.45

　　（4）制造费用分配率（按照定额工时比例分配）

　　＝29040/（5000×6＋3000）＝0.88

 

【知识点】产品成本计算的分批法

（一）分批法的特点

　　1.成本对象是产品的批别。

　　2.产品成本计算是不定期的，成本计算期与产品生产周期基本一致，而与会计核算的报告期不一致。

　　3.计算月末产品成本时，一般不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。

　　【老贾点拨】①如果同一批次产品跨月陆续完工，为了提供月末完工产品成本，则需要将归集的生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。②分批法成本计算单填制的考核，类同于品种法，其实质也是基本生产费用归集与分配、辅助生产费用的归集与分配、生产费用在完工产品与在产品之间分配、联产品和副产品的成本分配等内容组合的考核。

（二）分批法适用的企业

　　1.适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机器制造业等。

　　2.适用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

　　【例题·单选题】甲制药厂正在试制生产某流感疫苗。为了核算此疫苗的试制生产成本，该企业最适合选择的成本计算方法是（　）。

　　A.品种法　

　　B.分步法

　　C.分批法　 　

　　D.品种法与分步法相结合

  『正确答案』C

  『答案解析』产品成本计算的分批法主要适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机器制造业等；也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

　　【例题·计算分析题】（2020）甲公司有一基本生产车间，对外承接工业性加工服务，按照客户订单组织生产并核算成本。

　　各订单分别领料，直接人工、制造费用分别按实际人工工时、实际机器工时在订单之间分配。原材料在各订单开工时一次投入，加工费用随加工进度陆续发生。2020年9月，产品成本相关资料如下：

　　（1）9月初公司承接一新订单，订单编号901，客户订购M产品10000公斤，立即开工，月底交付。在加工M产品时，同时生产出N副产品。

　　（2）本月生产费用及工时资料：901订单开工时实际耗用直接材料178000元。801订单和901订单生产工人工资154000元，车间制造费用113000元。实际人工工时12320小时，其中801号订单7040小时，901号订单5280小时。实际机器工时14125小时，其中801号订单8125小时，901号订单6000小时。

　　（3）本月订单完成情况：截止9月30日，801号订单全部未完工；901号订单全部完工，加工完成M产品10000公斤，同时产出N副产品500公斤。M产品市场售价45元/公斤。N副产品进一步简装需每公斤支付2元，简装后市场售价10.8元/公斤。由于副产品价值相对较低，在计算M产品成本时，可将N副产品价值从M产品直接材料中扣除。

　　要求：

　　（1）回答什么是副产品？副产品成本分配通常采用何种方法？

  『正确答案』副产品是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。

　　副产品成本采用简化方法确定，如按预先规定的固定单价确定成本。

　　（2）编制901号订单产品成本计算单（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。

产品成本计算单
订单901号　　2020年9月　　单位：元

项目	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本
本月生产费用
合计
扣除副产品价值
完工产品总成本
完工产品单位成本

  『正确答案』

产品成本计算单

订单901号　　2020年9月　　单位：元

项目	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本	0	0	0	0
本月生产费用	178000	66000	48000	292000
合计	178000	66000	48000	292000
扣除副产品价值	4400	0	0	4400
完工产品总成本	173600	66000	48000	287600
完工产品单位成本	17.36	6.6	4.8	28.76

　　计算说明：

　　（1）副产品可变现净值＝500×（10.8－2）＝4400（元）

　　（2）订单901号承担的直接人工（按照人工小时分配）＝5280×154000/12320＝66000（元）

　　（3）订单901号承担的制造费用（按照机器小时分配）＝6000×113000/14125＝48000（元）

逐步结转分步法

【知识点】产品成本计算的分步法

（一）分步法适用的企业

　　适用于大量大批多步骤生产的企业，即管理上要求按产品品种计算成本，同时还要求按生产步骤计算成本，如纺织、冶金、汽车制造等大量大批的制造企业。

（二）分步法的分类

　　1.逐步结转分步法

　　（1）逐步结转分步法概念与类型

　　逐步结转分步法是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤才能计算出产成品成本的方法。

　　①综合结转法是指上一步骤转入下一步骤的半成品成本，以“直接材料”或专设“半成品”项目综合列入下一步骤成本计算单。

　　②分项结转法是指上一步骤半成品成本按照原始成本项目分别转入下一步骤成本计算单的相应成本项目内。

　　（2）逐步结转分步法优缺点

优点	缺点
①能够提供各个生产步骤的半成品成本资料； ②能为各生产步骤的在产品实物管理及资金管理提供资料； ③能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平，更好满足各生产步骤成本管理的要求	采用逐步综合结转分步法计算得出的结果不符合产品成本构成的实际情况，不能据以从整个企业角度分析和考核产品成本的构成和水平。为此，需要进行成本还原，增加了工作量

　　【老贾点拨】每一步骤生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，此处完工产品是指该步骤已经完工的产品，某一步骤在产品是指该步骤尚未加工完成的产品。

　　（3）逐步综合结转分步法的流程

　　 

　　【老贾点拨】半成品通过半成品库收发核算时，其计价方法可采用先进先出法或加权平均法。

　　（4）逐步综合结转分步法下成本的还原

　　①成本还原的概念。成本还原是指从最后一个步骤起，把所耗上一步骤半成品的综合成本还原为直接材料、直接人工和制造费用等原始项目，以求得按照原始成本项目反映的成本资料。

　　②成本还原的方法。把最后一步的产品成本计算单中的“直接材料”或专设的“半成品”项目的数据逐步还原（一般按照前一步骤半成品的成本构成比例），直至把其中包括的直接材料、直接人工和制造费用完全分离开（该方法属于比例分配法）。还原分配率计算如下：

　　还原分配率＝需要还原的半成品成本/上一步骤本月所产该半成品的成本合计

　　【老贾点拨】注意上述公式的分子，如果只需要进行一次成本还原，则指产成品中所耗用的上一步骤的半成品成本；如果需要进行两次成本还原，除上述含义外，还包括经过第一次成本还原后仍需要继续进行成本还原的半成品成本；如果进行两次以上成本还原，依次类推。

　　还原流程图如下：

　　 

　　【例题·多选题】（2020）下列关于产品成本计算逐步结转分步法的说法中，正确的有（　）。

　　A.能够全面反映各步骤的生产耗费水平

　　B.半成品成本随半成品实物在各步骤间转移

　　C.应进行成本还原

　　D.半成品对外销售的企业一般适宜采用逐步结转分步法

  『正确答案』ABD

  『答案解析』逐步结转分步法核算各步骤的半成品成本，所以，选项ABD的说法正确。所谓成本还原，是指从最后一个步骤起，把所耗上一步骤半成品的综合成本还原成直接材料、直接人工、制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。逐步结转分步法包括逐步分项结转分步法和逐步综合结转分步法，逐步分项结转分步法中，上一步骤半成品成本按原始成本项目分别转入下一步骤的成本计算单中相应的成本项目内，因此，不需要进行成本还原，所以，选项C的说法不正确。

　　【例题·计算分析题】某企业采用逐步结转分步法计算产品成本，三个步骤成本计算的资料整理如下：

项目	第一步骤半 成品成本	第二步骤 半成品成本	第三步骤产成品成本（100件）
半成品		70000	77760
直接材料	40000
直接人工	16000	8000	4000
制造费用	4000	3000	12000
成本合计	60000	81000	93760

　　要求：根据上述资料进行成本还原，并将计算结果填入表格中。

产成品成本还原计算表

项目	产量	还原 分配率	半成品	直接材料	直接 人工	制造 费用	成本 合计
还原前产成品成本
本月第二步骤所产半成品成本
第1步还原
本月第一步骤所产半成品成本
第2步还原
还原后产成品成本
还原后产成品单位成本

  『正确答案』

产成品成本还原计算表

项目	产量	还原 分配率	半成品	直接 材料	直接 人工	制造 费用	成本 合计
还原前产成品成本			77760		4000	12000	93760
本月第二步骤所产半成品成本			70000		8000	3000	81000
第1步还原		0.96	67200		7680	2880	77760
本月第一步骤所产半成品成本				40000	16000	4000	60000
第2步还原		1.12		44800	17920	4480	67200
还原后产成品成本	100			44800	29600	19360	93760
还原后产成品单位成本				448	296	193.6	937.6

　　计算说明：

　　第1步还原分配率＝77760/81000＝0.96

　　　 还原半成品＝70000×0.96＝67200（元）

　　　 还原直接人工＝8000×0.96＝7680（元）

　　　 还原制造费用＝3000×0.96＝2880（元）

　　　 第2步还原分配率＝67200/60000＝1.12

　　　 还原直接材料＝40000×1.12＝44800（元）

　　　 还原直接人工＝16000×1.12＝17920（元）

　　　 还原制造费用＝4000×1.12＝4480（元）

　　【例题·计算分析题】（2017）甲企业生产A产品，采用逐步综合结转分步法计算产品成本。产品生产经过两个步骤，第一个步骤对原材料进行预处理，随后直接转移到第二步骤进行深加工。原材料在第一步骤生产开始时一次性投入，第二步骤领用第一步骤产成品（即半成品）继续加工，不再投入新的材料。两个步骤的直接人工和制造费用随加工进度陆续发生。第一步骤和第二步骤均采用约当产量法下的加权平均法在产成品和在产品之间分配成本。月末在产品的完工程度分别为60%和50%。第二步骤所耗第一步骤半成品的单位成本按照加权平均法计算分配率（即月初在产品和本月发生成本中半成品成本合计金额除以合计的约当产量）。

　　2017年9月成本核算的相关资料如下：

　　（1）本月产量资料。（单位：千克）

	月初 在产品	本月投产	合计	产成品	月末在产品
第一步骤	8000	92000	100000	90000	10000
第二步骤	6000	90000	96000	88000	8000

　　（2）月初在产品成本。（单位：元）

	直接材料	半成品	直接人工	制造费用	合计
第一步骤	40000		8000	5000	53000
第二步骤		84000	29000	31000	144000

　　（3）本月发生成本。（单位：元）

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一步骤	290000	55360	37240	382600
第二步骤		799000	889000	1688000

　　要求：

　　（1）编制各步骤产品成本计算单（结果填入下方表格中，不用列示计算过程）

第一步骤成本计算单

2017年9月　　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本
本月生产费用
合计
分配率
完工半成品转出
月末在产品

第二步骤成本计算单

2017年9月　　单位：元

	半成品	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本
本月生产费用
合计
分配率
产成品
月末在产品

  『正确答案』

第一步骤成本计算单

2017年9月　　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本	40000	8000	5000	53000
本月生产费用	290000	55360	37240	382600
合计	330000	63360	42240	435600
分配率	3.3	0.66	0.44
完工半成品转出	297000	59400	39600	396000
月末在产品	33000	3960	2640	39600

　　计算说明：

　　直接材料分配率＝330000/（90000＋10000）＝3.3

　　直接人工分配率＝63360/（90000＋10000×60%）＝0.66

　　制造费用分配率＝42240/（90000＋10000×60%）＝0.44

第二步骤成本计算单

2017年9月 单位：元

	半成品	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本	84000	29000	31000	144000
本月生产费用	396000	799000	889000	2084000
合计	480000	828000	920000	2228000
分配率	5	9	10
产成品	440000	792000	880000	2112000
月末在产品	40000	36000	40000	116000

　　计算说明：

　　半成品分配率＝480000/（88000＋8000）＝5

　　直接人工分配率＝828000/（88000＋8000 ×50%）＝9

　　制造费用分配率＝920000/（88000＋8000 ×50%）＝10

　　要求：

　　（2）计算A产品的单位成本，并进行成本还原（结果填入下方表格中，不用列示计算过程）

	半成品	直接 材料	直接 人工	制造 费用	合计
还原前产成品成本
本月所产半成品成本
成本还原
还原后产成品成本
还原后产成品单位成本

  『正确答案』

A产品成本还原计算表

	半成品	直接材料	直接人工	制造费用	合计
还原前产成品成本	440000		792000	880000	2112000
本月所产半成品成本		297000	59400	39600	396000
成本还原	－440000	330000	66000	44000	0
还原后产成品成本		330000	858000	924000	2112000
还原后产成品单位成本		3.75	9.75	10.5	24

　　计算说明：

　　还原直接材料＝（440000/396000）×297000＝330000（元）

　　还原直接人工＝（440000/396000）×59400＝66000（元）

　　还原制造费用＝（440000/396000）×39600＝44000（元）

结转分步法

　　2.平行结转分步法

　　（1）平行结转分步法的概念

　　平行结转分步法不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗用上一步骤半成品成本，只计算本步骤发生的各项其他费用，以及该费用应计入产成品的份额，即将同产品的各步骤中属于产成品的份额平行汇总，计算出产成品成本。

　　平行结转分步法的成本计算对象是各种产成品及其经过的各步骤中的成本份额，各步骤的生产费用不随半成品的实物转移而结转。

　　（2）平行结转分步法的优缺点

优点	缺点
①各步骤可以同时计算产品成本，平行汇总计入产成品成本，不需要结转半成品成本； ②能够直接提供按原始项目反映的成本资料，不需要成本还原，可以简化和加速成本计算工作	①不能提供各步骤的半成品成本资料；在产品费用在最后完成前，不随实物而转移，不能为各生产步骤在产品的实物管理及资金管理提供资料； ②各步骤产品成本不包括所耗半成品成本，不能全面反映各步骤产品的生产耗费水平（第一步骤除外），不能更好满足成本管理要求

　　【老贾点拨】平行结转分步法的各步骤成本分配强调生产费用在最终完工产成品和广义在产品之间分配。广义在产品包括本步骤尚未加工完成的在产品和本步骤已完工但未最终完工的所有后续仍需继续加工的在产品、半成品。

　　【例题·多选题】（2020）企业采用分步法计算产品成本时，可根据生产特点和管理要求选择逐步结转分步法或平行结转分步法，下列关于这两种方法的说法中，正确的有（　）。

　　A.对外销售半成品的企业应采用逐步结转分步法

　　B.平行结转分步法能提供各步骤半成品存货资金占用利息

　　C.逐步结转分步法能全面反映各生产步骤的生产耗费水平

　　D.逐步分项结转分步法需要进行成本还原

  『正确答案』AC

  『答案解析』逐步结转分步法核算各步骤的半成品成本，适合对外销售半成品的企业，选项A是答案。平行结转分步法不核算各步骤的半成品成本，不能反映各步骤资金占用情况，选项B不是答案。逐步结转分步法能提供各生产步骤的半成品成本资料，反映各步骤生产耗费水平，选项C是答案。逐步分项结转是将上一步骤半成品成本按原始成本项目分别转入下一步骤的成本计算单中相应的成本项目内，因此，不需要进行成本还原，选项D不是答案。

　　【例题·单选题】（2019）下列关于平行结转分步法的说法中，正确的是（　）。

　　A.平行结转分步法适用于经常对外销售半成品的企业

　　B.平行结转分步法有利于考察在产品存货资金占用情况

　　C.平行结转分步法有利于各步骤在产品的实物管理和成本管理

　　D.平行结转分步法的在产品是尚未最终完成的产品

  『正确答案』D

  『答案解析』逐步结转分步法能提供各个步骤的半成品成本资料，适用于经常对外销售半成品的企业，选项A不是答案。逐步结转分步法能为各生产步骤的在产品实物管理及资金管理提供资料，能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平和存货资金占用情况，选项BC不是答案。平行结转分步法的某步骤在产品是指该步骤尚未加工完成的在产品和该步骤已完工但尚未最终完成的产品，是广义在产品概念，选项D是答案。

　　（3）平行结转分步法流程

　　 

　　（4）平行结转分步法的完工产品与在产品的约当产量

　　在平行结转分步法中，计算某一步骤完工产品和在产品的约当产量，其实就是相对于本步骤来讲的完工产品的数量。

　　【老贾点拨】

　　某步骤完工产品的约当产量＝最终完工产品数量×生产1件最终产成品领用该步骤半成品的数量

　　某步骤在产品的约当产量＝该步骤在产品数量×该步骤的完工程度＋后续步骤在产品数量×生产1件后续产品领用该步骤半成品的数量

　　【例题·单选题】某企业投产100件产品，顺序经过两个步骤，第一步骤完工后直接投入第二步骤生产，每生产一件产成品耗用半成品数量1件。假设生产过程中的各项成本费用均是陆续发生，采用平行结转分步法进行成本计算，月末在产品和产成品的成本分配采用约当产量法。有关材料如下：

步骤	1	2
完工产品（件）	80	50
在产品（件）	20	30
在产品本步骤完工程度（%）	60	40

　　则该企业第一步骤在产品的约当产量是（　）件。

　　A.20

　　B.24

　　C.42

　　D.50

  『正确答案』C

  『答案解析』第一步骤在产品范围包括第一步骤没完工的产品，也包括第一步骤已完工，但是没有完成最终步骤的产品。其约当产量就是相当于第一步骤完工半成品的数量，即：20×60%＋30＝42（件）。

『老贾点拨』第一步骤完工产品的约当产量＝50（件），第二步骤完工产品的约当产量＝50（件），第二步骤在产品的约当产量＝30×40%＝12（件）

　　【例题·单选题】某企业投产100件产品，顺序经过两个步骤，第一步骤完工后直接投入第二步骤生产，每生产一件产成品耗用半成品数量2件。假设生产过程中的各项成本费用均是陆续发生，采用平行结转分步法进行成本计算，月末在产品和产成品的成本分配采用约当产量法。有关材料如下：

步骤	1	2
完工产品（件）	80	30
在产品（件）	20	10
在产品本步骤完工程度（%）	60	40

　　则该企业第一步骤完工产品和在产品的约当产量的计算结果正确的是（　）。

　　A.30件和22件

　　B.30件和32件

　　C.60件和22件

　　D.60件和32件

  『正确答案』D

  『答案解析』第一步骤约当产量，就是相当于该步骤完工半成品的数量。由于每件完工产品需要2件第一步骤的半成品，所以，第一步骤完工产品的约当产量＝30×2＝60（件），第一步骤在产品的约当产量＝20×60%＋10×2＝32（件）。

『老贾点拨』第二步骤完工产品的约当产量＝30（件），第二步骤在产品的约当产量＝10×40%＝4（件）。

　　【例题·计算分析题】（2015）甲公司是一家机械制造企业，只生产销售一种产品，生产过程分为两个步骤，第一步骤产出的半成品直接转入第二步骤继续加工，每件半成品加工成一件产成品。产品成本计算采用平行结转分步法，月末完工产品和在产品的分配采用约当产量法下的加权平均法。原材料在第一个步骤生产开始时一次投入，各步骤加工成本陆续发生，第一步骤和第二步骤月末在产品完工程度分别为本步骤的50%和40%。

　　2015年6月的成本资料如下：

　　（1）月初在产品成本（单位：元）。

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一步骤	11200	5845	8900	25945
第二步骤		4650	9250	13900

　　（2）本月生产量（单位：件）。

	月初在产品数量	本月投产数量	本月完工数量	月末在产品数量
第一 步骤	120	2700	2750	70
第二 步骤	150	2750	2800	100

　　（3）本月发生的生产费用（单位：元）。

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一步骤	98690	44050	67410	210150
第二步骤		60670	77370	138040

　　要求：

　　（1）编制第一、第二步骤成本计算单（结果填入下列表格，不用列出计算过程）。

第一步骤成本计算单　　2015年6月　　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本
本月生产费用
合计
分配率
产成品中本步骤份额
月末在产品

　　第二步骤成本计算单　　2015年6月　　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本
本月生产费用
合计
分配率
产成品中本步骤份额
月末在产品

  『正确答案』

第一步骤成本计算单　　2015年6月　　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本	11200	5845	8900	25945
本月生产费用	98690	44050	67410	210150
合计	109890	49895	76310	236095
分配率	37	17	26
产成品中本步骤份额	103600	47600	72800	224000
月末在产品	6290	2295	3510	12095

　　计算说明：

　　完工产品约当产量＝完工产品数量＝2800（件）

　　分配直接材料的在产品的约当产量＝70＋100＝170（件）

　　分配直接人工和制造费用的在产品的约当产量＝70×50%＋100＝135（件）

　　直接材料分配率＝109890/（2800＋170）＝37

　　直接人工分配率＝49895/（2800＋135）＝17

　　制造费用分配率＝76310/（2800＋135）＝26

第二步骤成本计算单　　2015年6月　　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
月初在产品成本		4650	9250	13900
本月生产费用		60670	77370	138040
合计		65320	86620	151940
分配率		23	30.5
产成品中本 步骤份额		64400	85400	149800
月末在产品		920	1220	2140

　　计算说明：

　　完工产品约当产量＝完工产品数量＝2800（件）

　　分配人工和制造费用的在产品的约当产量＝100×40%＝40（件）

　　直接人工分配率＝65320/（2800＋40）＝23

　　制造费用分配率＝86620/（2800＋40）＝30.5

　　要求：

　　（2）编制产成品成本汇总计算表（结果填入下列表格，不用列出计算过程）

产成品成本汇总计算表　　2015年6月　　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一步骤
第二步骤
合计
单位成本

  『正确答案』

产成品成本汇总计算表　　2015年6月　　单位：元

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一步骤	103600	47600	72800	224000
第二步骤		64400	85400	149800
合计	103600	112000	158200	373800
单位成本	37	40	56.5	133.5

　　【例题·计算分析题】某企业生产甲产品，采用平行结转分步法计算产品成本。生产分两步骤在两个车间内进行，第一车间为第二车间提供半成品，第二车间加工为产成品。产成品和月末在产品之间分配费用的方法采用定额比例法：材料费用按定额材料费用比例分配，其他费用按定额工时比例分配。假设该企业月末没有盘点在产品，月末在产品定额根据月初在产品定额加本月投产定额减产成品定额计算。

　　（1）甲产品定额资料（单位：元）

生产步骤	月初在产品		本月投入		产成品
	材料费用	工时 （小时）	材料费用	工时 （小时）	单件定额
					材料费用
第一车间份额	67650	2700	98450	6300	293
第二车间份额		2400		9600	－
合计	67650	5100	98450	15900	－

　　（2）月初在产品成本（单位：元）

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一车间	61651	7120	10000	78771
第二车间		8590	8150	16740

　　（3）本月生产费用（单位：元）

	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一车间	89500	12500	12500	114500
第二车间		19850	31450	51300

　　要求：编制两个车间的本月成本计算单和甲产品成本汇总表。

第一车间　　甲产品本月成本计算单　　单位：元

项目	产成品产量（件）	直接材料费		定额工时 （小时）	直接人工费用	制造 费用	合计
		定额	实际
月初在产品
本月生产费用
合计
分配率
产成品中本步骤份额
月末在产品

第二车间　　甲产品本月成本计算单　　单位：元

项目	产成品产量（件）	直接材料费		定额工时（小时）	直接人工费用	制造 费用	合计
		定额	实际
月初在产品
本月生产费用
合计
分配率
产成品中本步骤份额
月末在产品

甲产品成本汇总计算表

生产车间	产成品数（件）	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一车间	—
第二车间	—
合计
单位成本	—

  『正确答案』

第一车间　　甲产品本月成本计算单　　单位：元

项目	产成品产量（件）	直接材料费		定额工时（小时）	直接人工费用	制造费用	合计
		定额	实际
月初在产品		67650	61651	2700	7120	10000	78771
本月生产费用		98450	89500	6300	12500	12500	114500
合计		166100	151151	9000	19620	22500	193271
分配率			0.91		2.18	2.50
产成品中本步骤份额	500	146500	133315	7000	15260	17500	166075
月末在产品		19600	17836	2000	4360	5000	27196

第二车间　　甲产品成本计算单　　单位：元

项目	产成品（件）	直接材料费		定额工时（小时）	直接人工费用	制造费用	合计
		定额	实际
月初在产品				2400	8590	8150	16740
本月生产费用				9600	19850	31450	51300
合计				12000	28440	39600	68040
分配率					2.37	3.30
产成品中本步骤份额	500			10000	23700	33000	56700
月末在产品				2000	4740	6600	11340

甲产品成本汇总计算表

生产车间	产成品数量（件）	直接材料	直接人工	制造费用	合计
第一车间	—	133315	15260	17500	166075
第二车间	—		23700	33000	56700
合计	500	133315	38960	50500	222775
单位成本	—	266.63	77.92	101	445.55

 

　　本章主要内容回顾

　　▷基本生产费用的分配（材料费用、工资费用、制造费用）

　　▷辅助生产费用的分配（直接分配法和一次交互分配法）

　　▷完工产品和在产品成本分配（不计算在产品成本、在产品成本按年初数固定计算、在产品成本按所耗用原材料费用计算、在产品成本按定额成本计算、约当产量法、定额比例法）

　　▷联产品和副产品成本分配（分离点售价法、可变现净值法、实物数量法）

　　▷产品成本计算的品种法（特点、适用企业及成本计算单填制）

　　▷产品成本计算的分批法（特点、适用企业及成本计算单填制）

　　▷产品成本计算的分步法（适用企业、逐步结转分步法和平行结转分步法的特点及成本计算单填制、成本还原计算表的填制）