作业成本法的概念与特点
本章知识体系
【知识点】作业成本法的概念与特点
（一）传统成本计算方法的缺陷与作业成本法的含义
1. 传统成本计算方法的主要缺陷
| 主要缺陷 | 解决方法 |
|---|---|
| 固定制造费用分摊给不同产品。在收入不变时，增加生产量可以使期末存货吸收更多的固定制造费用，增加当期利润，刺激企业过度生产 | 变动成本法 |
| 按照产量基础分配标准分配全部制造费用，会产生扭曲的成本信息，误导决策 | 作业成本法 |
2.作业成本法含义
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品或服务中的一种成本计算方法。即首先按照经营活动发生的各项作业归集成本，计算出作业成本；然后再根据作业成本与成本对象之间的因果关系，将作业成本分配到成本对象。
【老贾点拨】在作业成本法下，直接成本可以直接计入产品或服务，与传统的成本计算方法相同，只是直接成本的范围比传统成本计算方法的要大（传统成本计算的直接成本，通常仅限于直接人工和直接材料，其他成本都归集于制造费用进行统一分配。作业成本法认为，有些“制造费用”的项目可以直接归属于成本对象，也属于直接成本，例如特定产品的专用设备折旧费等）。间接成本则先追溯到有关作业或分配到有关作业，计算出作业成本，然后再将作业成本分配到产品或服务。
【例题·单选题】下列关于传统成本计算方法和作业成本计算方法的说法中，不正确的是（ ）。
A.在传统的完全成本计算方法下，将固定制造费用分摊给不同产品，可能会刺激经理人员过度生产
B.在传统的完全成本计算方法下，可能会产生误导决策的成本信息
C.在作业成本法下，所有成本都按照成本动因分配
D.在作业成本法下，直接成本的范围比传统成本计算的要大
『正确答案』C
『答案解析』在作业成本法下，直接成本可以直接计入成本对象，不需要按照成本动因分配，所以，选项C的说法不正确。
（二）作业成本法的核心概念
1.作业
作业是指企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或活动。一项作业可以是具体的活动，也可以是一类活动。
2.资源
资源是指作业耗费的人工、能源和实物资产等。
3.成本动因
（1）资源成本动因
资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素，用来衡量一项作业的资源消耗量。依据资源成本动因可以将资源成本分配给各有关作业。（如检验专用设备的“设备额定功率乘以开动时间”即资源成本动因）
（2）作业成本动因
作业成本动因是引起产品成本增加的驱动因素，用来衡量一个成本对象需要的作业量。依据作业成本动因将作业成本分配给成本对象。（如果每一批产品质量检验的发生成本相同，则“检验次数”就是检验作业的成本动因）。
作业成本动因包括业务动因、持续动因和强度动因。
①业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本相等。
②持续动因以执行作业所需的时间作为作业动因，并假定单位时间内耗用的资源是相等的。
③强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。适用于某一特殊订单或某种新产品试制等。
【例题·多选题】下列有关成本动因的说法中，不正确的有（ ）。
A.成本动因是指产品成本的驱动因素
B.作业成本动因是引起作业成本增加的驱动因素
C.资源成本动因是产品成本增加的驱动因素
D.作业成本动因计量各成本对象耗用作业的情况，资源成本动因用来衡量一项作业的资源消耗量
『正确答案』ABC
『答案解析』成本动因是指作业成本或产品成本的驱动因素，选项A错误；资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素，作业成本动因是产品成本增加的驱动因素，选项BC错误。
【例题·单选题】（2016）下列各项中，应使用强度动因作为作业量计量单位的是（ ）。
A.产品的生产准备
B.产品的研究开发
C.产品的分批质检
D.产品的机器加工
『正确答案』B
『答案解析』选项A以执行的次数作为作业动因，即使用业务动因作为作业量计量单位；强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。适用于某一特殊订单或某种新产品试制，选项B是答案；
持续动因是指执行一项作业所耗用的时间标准，当在不同产品所需作业量差异较大时，应采用持续动因作为分配的基础，所以选项D应使用持续动因作为作业量计量单位。对于产品的分批质检，如果检验不同产品所耗用的时间长短差别较大，则应该使用持续动因作为作业量计量单位，否则，应使用业务动因作为作业量计量单位。
（三）作业成本法的特点
作业成本法的特点，是相对于产量基础的传统成本计算方法而说的。
【老贾点拨】考试可能会问作业成本法特点，或者是作业成本法与产量基础的传统成本计算法区别。
1.成本计算思路
直接成本在两种成本计算方法中均是直接追溯到成本对象，但是间接费用的归集与分配方法不同：
（1）作业成本法下，首先根据资源成本动因，将资源消耗分配到作业，计算作业成本。其次，根据作业成本动因，将作业成本分配到各产品。分配路径是“资源－作业－产品”。
（2）传统成本计算法下，首先把不同性质的间接费用按照部门归集。其次，以产量为基础，将间接费用分配到各产品。分配路径是“资源－部门－产品”。
作业成本法与传统成本计算法的计算思路
【老贾点拨】传统成本计算法和作业成本计算法比较汇总
| 项目 | 传统成本计算法 | 作业成本计算法 |
|---|---|---|
| 第一阶段 | 直接成本追溯到产品 | |
| 间接费用按照部门归集 | 间接费用分配到作业（资源动因分配） | |
| 第二阶段 | 以产量为基础将间接费用分配到各 产品 | 按照作业消耗与产品之间不同的因果关系将作业成本分配产品（作业动因分配） |
| 分配路径 | 资源－部门－产品 | 资源－作业－产品 |
2.间接成本分配方法方面，两种成本计算方法的比较
（1）成本追溯。即将成本直接分配给相关的成本对象。
①作业成本法强调扩大追溯到个别产品的成本比例。作业成本法下的直接成本包括直接计入相关产品的成本，也包括采用追溯方法直接归属到相关产品的成本（如“制造费用”中某些项目可以以直接归属于成本对象）
②传统成本计算方法的直接成本只有直接材料和直接人工，其他成本都归属于制造费用进行统一分配。
（2）动因分配。即根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。
①作业成本法采用多维成本动因进行分配。即先把资源消耗按照资源成本动因追溯或分配到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本分配到产品。
②传统成本计算法以产量（或生产量相关的业务量，如产品产量、人工小时、机器小时、人工工资等）作为间接费用分配的唯一成本动因，将间接费用分配到产品。
（3）分摊。即对于既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本动因的成本，只好使用产量作为分配基础，将其强行分摊给成本对象
作业成本法的成本分配主要使用追溯和动因分配，尽可能减少分摊。
【例题·多选题】下列关于作业成本法与传统的完全成本计算方法比较的说法中，正确的有（ ）。
A.传统的完全成本计算方法对全部生产成本进行分配，作业成本法只对变动成本进行分配
B.传统的完全成本计算方法是按部门归集间接费用，作业成本法按作业归集间接费用
C.作业成本法的直接成本计算范围要比传统的完全成本计算方法的计算范围小
D.与传统的完全成本计算方法相比，作业成本法不便于实施责任会计和业绩评价
『正确答案』BD
『答案解析』作业成本法只对作业成本进行分配，不是只对变动成本进行分配，选项A错误；作业成本法采用不同层面的多个成本动因进行成本分配，凡是便于追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接归属特定产品，尽量减少不准确的分摊，所以直接成本的范围大于传统的成本计算，选项C错误；传统的完全成本计算方法按部门归集间接费用，作业成本法按作业归集间接费用，而实施责任会计和业绩评价是针对部门的，所以，与传统的完全成本计算方法相比，作业成本法不便于实施责任会计和业绩评价，即选项BD正确。
作业成本的计算
【知识点】作业成本的计算
（一）作业成本的计算原理
1.作业认定与作业成本库设计
（1）作业认定
作业认定就是确认每一项作业完成的工作以及执行该作业耗用的资源成本。
（2）作业成本库的设计
作业成本库是一项作业或具有共同成本动因的多项作业的集合，并以该作业动因作为唯一的分配标准将作业库的成本分配给产品或服务。
按照作业成本动因，作业分为单位级作业、批次级作业、品种级（产品级）作业和生产维持级作业四类，相应的设置四类作业成本库。
| 种类 | 含义 | 特点 |
|---|---|---|
| 单位级作业成本库 | 单位级作业是指每一单位产品至少要执行一次的作业，即每个产品必须执行，如机器加工、组装等 | 单位级作业成本是直接成本，可以追溯到每个单位产品上，即直接计入成本对象的成本计算单 |
| 批次级作业成本库 | 批次级作业指同时服务于每批产品或许多产品的作业，如机器调试、成批检验与采购等 | 成本取决于批次，而不是每批中单位产品的数量 |
| 品种级（产品级）作业成本库 | 品种级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业，如产品设计、更新、工艺改造等 | 随产品品种数而变化，不随产量、批次数而变化 |
| 生产维持级作业成本库 | 生产维持级作业，是指服务于整个工厂的作业，如行政管理、维修等 | 是为维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类 |
【例题·多选题】（2022）下列各项作业中，属于品种级作业的有（ ）。
A.产品生产工艺规程制定
B.产品质量检验
C.产品设计
D.产品更新
『正确答案』ACD
『答案解析』品种级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业。例如，产品设计、产品生产工艺规程制定、工艺改造、产品更新等。选项B属于批次级作业。
【例题·多选题】（2021）甲公司是一家电子产品生产企业，从事电子产品的设计、生产和销售，按照客户订单分批组织生产，间接加工费用按照作业成本法分配。下列关于作业成本库设计的说法中，正确的有（ ）。
A.产品设计作业属于品种级作业
B.产品组装作业属于单位级作业
C.产品订单处理属于批次级作业
D.产品包装作业属于维持级作业
『正确答案』ABC
『答案解析』品种级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业，如产品设计、更新、工艺改造等，选项A是答案；单位级作业是指每一单位产品至少要执行一次的作业，即每个产品必须执行，如机器加工、组装等，选项B是答案；批次级作业指同时服务于每批产品或许多产品的作业，每个订单对应一批产品，所以订单处理作业属于批次级作业，选项C是答案；生产维持级作业，是指服务于整个工厂的作业，如行政管理、维修、保安等，选项D不是答案。
【例题·多选题】（2020）甲公司是一家空调生产企业，采用作业成本法核算产品成本，现在正进行作业成本库设计，下列说法正确的有（ ）。
A.空调加工属于单位级作业
B.空调成品抽检属于批次级作业
C.空调工艺流程改进属于生产维持级作业
D.空调设计属于品种级作业
『正确答案』ABD
『答案解析』空调加工是每一台空调都至少要执行一次的作业，属于单位级作业，选项A是答案；空调成品抽检是同时服务于一批空调的作业，属于批次级作业，选项B是答案。空调设计和空调工艺流程改进是服务于某种型号或样式空调的作业，属于品种级作业，选项D是答案，选项C不是答案。
【例题·单选题】（2017）甲企业采用作业成本法计算产品成本，每批产品生产前需要进行机器调试。在对调试作业中心进行成本分配时，最适合采用的作业成本动因的是（ ）。
A.产品品种
B.产品批次
C.产品数量
D.每批产品数量
『正确答案』B
『答案解析』由于每批产品生产前需要进行机器调试，所以，机器调试作业属于批次级作业，其成本的多少取决于批次，因此，分配成本的适合成本动因是产品的批次。
2.资源成本分配到作业
资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。
【老贾点拨】考试中把资源成本分配到作业的结果（即作业成本）通常是已知的。考核的重点是如何将作业成本分配到各产品或服务。
3.作业成本分配到成本对象
单位作业成本（即分配率）＝本期作业成本库归集总成本/作业量
某产品分配的作业成本＝分配率×该产品耗用的作业量
作业成本计算及管理
（二）作业成本的计算方法运用
1.计算作业成本的分配率
分配率=实际作业成本/作业动因总量
【老贾点拨】作业有时区分主要作业和次要作业。主要作业是指被产品或服务等最终成本对象消耗的作业。次要作业是指被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。作业成本分配先分配次要作业成本至主要作业，之后再分配主要作业成本至最终产品或服务。具体分配率的计算为：
次要作业成本分配率=次要作业成本/该作业动因总量
主要作业成本分配率=（直接追溯到该作业的资源耗费+分配到该主要作业的次要作业成本）/该主要作业动因总量
2.计算某产品承担的作业成本
该产品承担作业成本=∑（作业成本分配率×该产品实际耗用作业动因数量）
【老贾点拨】作业成本分配时，可以采用实际分配率或者预算（计划）分配率。采用预算（计划）分配率时，对于按照预算（计划）分配率计算的作业成本和实际作业成本之间的差异可以直接结转本期营业成本，也可以计算作业成本差异率并据以分配给有关产品。
3.计算某产品当期成本总额
某产品当期成本总额=该产品当期投入的直接成本+该产品承担作业成本
【例题·多选题】（2023）关于作业成本法的表述中，正确的有（ ）。
A.可以采用预算分配率分配作业成本
B.不能采用持续动因分配作业成本
C.只能适用于制造业产品间接成本的分配
D.可以提高间接成本分配的准确性
『正确答案』AD
『答案解析』与传统成本计算法一样，作业成本分配时可以采用实际分配率或者预算（计划）分配率，选项A的表述正确。作业量的计量单位即作业成本动因包括业务动因、持续动因和强度动因，选项B的表述不正确。作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务中的一种成本计算方法，制造业、服务业等各个企业组织单位均可以使用，选项C的表述不正确，选项D的表述正确。
【例题·单选题】（2022）甲公司生产X、Y两种产品，2022年7月X产品产量4000件，Y产品产量1000件。甲公司采用作业成本法分配间接成本。相关数据如下：
X产品的单位间接成本是（ ）元。
A.8100
B.1550
C.3875
D.810
| 作业 | 间接成本（万元） | 作业动因 | 作业动因数量 | |
|---|---|---|---|---|
| X产品 | Y产品 | |||
| 机器调整作业 | 1400 | 机器调整次数 | 15 | 13 |
| 机器加工作业 | 960 | 机器工时 | 40000 | 8000 |
『正确答案』C
『答案解析』X产品的单位间接成本＝[15×1400/（15＋13）＋960×40000/（40000＋8000）]/4000＝0.3875（万元）＝3875（元）。
【例题·计算分析题】甲公司为一家制造类企业，主要生产A、B两种产品。A、B两种产品的产量分别为500台和250台，单位直接成本分别为0.4万元和0.6万元。此外A、B两种产品制造费用的作业成本资料如表：
| 作业名称 | 作业成本（万元） | 成本动因 | 作业量 | ||
|---|---|---|---|---|---|
| A产品 | B产品 | 合计 | |||
| 材料整理 | 200 | 人工小时 | 20 | 140 | 160 |
| 机器运行 | 400 | 机器小时 | 300 | 100 | 400 |
| 设备维修 | 100 | 维修小时 | 20 | 80 | 100 |
| 质量检测 | 150 | 质检次数 | 5 | 45 | 50 |
| 合计 | 850 | － | － | － | － |
要求：（1）采用传统的完全成本计算方法，制造费用按照机器小时比例进行分配，分别计算A、B两种产品的单位成本。
『正确答案』
A产品承担制造费用＝850/（300＋100）×300＝637.5（万元）
B产品承担制造费用＝850/（300＋100）×100＝212.5（万元）
A产品的单位成本＝0.4＋637.5/500＝1.675（万元）
B产品的单位成本＝0.6＋212.5/250＝1.45（万元）
要求：（2）采用作业成本计算方法，分别计算A、B两种产品的单位成本。
『正确答案』
A产品的制造费用＝20×（200/160）＋300×（400/400）＋20×（100/100）＋5×（150/50）＝360（万元）
B产品的制造费用＝140×（200/160）＋100×（400/400）＋80×（100/100）＋45×（150/50）＝490（万元）
A产品的单位成本＝0.4＋360/500＝1.12（万元）
B产品的单位成本＝0.6＋490/250＝2.56（万元）
要求：（3）分析两种方法计算产品成本差别原因。
『正确答案』
传统完全成本计算方法分配制造费用按照单一标准进行分配，产量大的A产品承担更多的制造费用，高估了产量高产品的成本，低估了产量低产品的成本，扭曲了产品成本；作业成本法按照多动因分配，提高了成本分配的准确性。
（三）作业成本法的优点、局限性和适用条件
1.作业成本法的优点
| 优点 | 说明 |
|---|---|
| 成本计算更准确 | 扩大追溯的成本比例，减少了成本分配的扭曲；间接成本采用多种成本动因分配，使分配基础和被分配成本的相关性得到改善 |
| 成本控制和成本管理更有效 | 从成本动因上改进成本控制，消除非增值作业、提高增值作业效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费 |
| 为战略管理提供信息支持 | （1）价值链分析与作业成本法从概念上讲是基本一致的，作业成本法可以为其提供信息支持。 （2）可以为成本领先战略提供信息支持 |
2.作业成本法的局限性（或缺点）
| 局限性 | 说明 |
|---|---|
| 开发和维护费用较高 | 成本动因的数量多，开发和维护费用高 |
| 作业成本法不符合对外财务报告的需要 | 对外财务报告中成本计算采用制造成本法，而作业成本法中的产品成本既包含制造成本，也可能包含非制造成本 |
| 确定成本动因比 较困难 | 间接成本并非都与特定的成本动因相关联：找不到成本相关的驱动因素；成本驱动因素与成本的相关程度低；取得成本驱动因素成本过高 |
| 不利于通过组织控制进行管理控制 | 完全成本法按部门建立成本中心，但是作业成本法的成本库与企业组织结构不一致，不利于提供管理控制信息 |
3.作业成本法的适用条件
（1）制造费用在产品成本中占比较高；
（2）产品的多样性程度高（包括产量多样性、规模多样性、产品复杂程度多样性、原材料多样性、产品组装多样性）；
（3）公司外部环境竞争激烈；
（4）公司规模较大。
【例题·多选题】（2015）某企业生产经营的产品品种繁多，间接成本比重较高，成本会计人员试图推动该企业采用作业成本法计算产品成本，下列理由中适合用于说服管理层的有（ ）。
A.使用作业成本信息有利于价值链分析
B.通过作业管理可以提高成本控制水平
C.使用作业成本法可提高成本分配准确性
D.使用作业成本信息可以提高经营决策质量
『正确答案』ABCD
『答案解析』作业成本法与价值链分析概念一致，可以为其提供信息支持，所以选项A是答案。作业成本法有助于改进成本控制，所以选项B是答案。作业成本法可以获得更准确的产品和产品线成本，所以选项C是答案。准确的成本信息，可以提高经营决策的质量，包括定价决策、扩大生产规模、放弃产品线等经营决策，所以选项D是答案。
【知识点】作业成本管理
（一）增值作业和非增值作业的划分
增值作业和非增值作业划分标准是能否增加顾客价值或顾客效用（即站在顾客角度划分）。能够增加顾客价值或顾客效用的作业是增值作业，否则是非增值作业。非增值作业如等待作业、材料或在产品的堆积作业、产品或在产品在企业内部迂回运送作业、废品清理作业、次品处理作业、返工作业、无效率重复某工序作业等。
【例题·多选题】（2021）对于制造企业，下列各项中属于非增值作业有（ ）。
A.迂回运送作业
B.废品清理作业
C.次品处理作业
D.返工作业
『正确答案』ABCD
『答案解析』最终增加顾客价值的作业是增值作业；否则就是非增值作业。一般而言，在一个制造企业中，非增值作业有：等待作业、材料或者在产品堆积作业、产品或者在产品在企业内部迂回运送作业、废品清理作业、次品处理作业、返工作业、无效率重复某工序作业、由于订单信息不准确造成没有准确送达需要再次送达的无效率作业等。
（二）作业成本管理
1.作业成本管理目的
即利用作业成本法提供的准确成本信息改善企业成本控制，帮助作出正确的战略决策，其目标是为顾客创造价值，为企业增加利润。应关注作业管理，努力提高增加顾客价值的作业效率（即增值作业效率），消除或遏制不增加顾客价值作业（即非增值作业），实现生产流程和生产经营效率的持续改善，降低成本，增加企业价值。
2.作业成本管理的任务（核心）
即从成本方面优化企业的作业链和价值链，找到非增值作业并努力消除、转化或将之成本降到最低。
【例题·多选题】（2023年）下列关于增值作业与非增值作业的表述中，正确的有（ ）。
A.作业成本管理的核心是降低、消除，甚至转化非增值作业
B.是否为增值作业需要站在顾客的角度考虑
C.产品设计作业属于增值作业
D.客户地址错误导致的二次投递作业属于非增值作业
『正确答案』ABCD
『答案解析』作业成本管理的核心是从成本方面优化企业的作业链和价值链，找到非增值作业并努力消除、转化或将之成本降到最低，选项A的表述正确。增值作业与非增值作业是站在顾客角度划分的。最终增加顾客价值的作业是增值作业，否则就是非增值作业。所以，选项BCD的表述正确。
本章主要内容回顾
▷成本动因（资源成本动因和作业成本动因）
▷作业成本法特点（与以产量为基础的传统完全成本计算方法比较）
▷作业成本库识别（单位级作业、批次级作业、品种级作业、生产维持级作业）
▷作业成本分配到成本对象（作业动因类型、单位作业成本计算及分配）
本章重要内容回顾
▷作业成本法的优点、局限性与适用条件
▷增值作业与非增值作业划分
▷作业成本管理的目的与任务
