会计05-金融资产和金融负债

引言

本章要点

• 金融资产与金融负债
• 金融资产与金融负债的计量
• 流动性负债与非流动性负债

金融资产和金融负债的确认和分类

含义	金融工具：是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。
确认条件	1.企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。2.当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。
说明	非合同的资产和负债不属于金融工具。（如：应交所得税）

金融资产的分类

包含范围	企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
基本原则	1.企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；【摊】（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；【综（股）、综（债）】（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【损（股）、损（债）】2.对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。

（一）企业管理金融资产的业务模式

定义	企业管理金融资产的业务模式：是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
分类	业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
注意事项	企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（5个方面）1.企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。2.一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。3.企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。4.企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。5.企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。
说明	如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期（如：企业出售的金融资产数量超出或少于在对资产作出分类时的预期），只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。

（二）具体业务模式（3种模式）

1.以收取合同现金流量为目标的业务模式（存续期内）

判断原则	在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
相关说明	（1）尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。（2）此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。（3）即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。（止损）（4）如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。（非双高）（5）如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。（几乎全部收回）

2.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式

判断原则	在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。
特点	（1）涉及的出售通常频率更高、金额更大；（2）不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限
举例	（1）管理日常流动性需求同时维持特定的收益率；（2）将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。

3.其他业务模式

判断原则	如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。
分类	该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
举例	（1）企业持有金融资产的目的是交易性的；（2）基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。

债权性投资：业务模式（第一个维度）

2.收取+出售（综（债））：日常流动性/收益率

3.其他业务模式（托底）：排除法→损（债）

（三）金融资产的合同现金流量特征

含义	金融资产的合同现金流量特征：是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。
相关说明	企业分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。（本金、利息）（以下简称“本金加利息的合同现金流量的特征”）。
【提示】无论金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排。

（四）金融资产的具体分类

1.以摊余成本计量的金融资产【摊】

判断原则	同时符合下列条件：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。（如：普通债券）
相关举例	（1）银行向企业客户发放的固定利率的贷款（假定不存在其他特殊安排、业务模式：以收取合同现金流量为目标）；（2）企业持有的普通债券（假定没有其他特殊安排、业务模式：以收取合同现金流量为目标）；（3）企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。
会计科目	贷款、应收账款、债权投资等

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

（1）基本情形【综（债）】

判断原则	同时符合下列条件：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
相关举例	企业持有的普通债券（假定没有其他特殊安排、业务模式：既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标）；
会计科目	其他债权投资

2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（含直接指定）【损（债）、损（股）】

判断原则	按照上述1和2分类之外的金融资产。
相关举例	股票（指定为综【股】的除外）、基金、可转换债券（通常：不符合合同现金流量特征）
会计科目	交易性金融资产

（五）“交易性”的判断

金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

1.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

2.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利目的。

3.相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。（如：未作为套期工具的利率互换或外汇期权）

（六）金融资产分类的特殊规定

1.初始确认时，企业可以将非交易性的权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2.企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权，都可能属于这种情形。

3.该指定一经作出，不得撤销。

4.不需计提减值准备。

提示

企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（七）公允价值选择权

内容	在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。【会计科目：交易性金融资产——指定类】
举例	企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险（例如：利率风险），且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵销（例如：银行通过发行上市债券为一组特定贷款提供融资，且债券与贷款的公允价值变动可相互抵销）

金融资产和金融负债的计量

一、金融资产和金融负债的初始计量

1.初始确认原则

（1）企业初始确认金融资产和金融负债，应当按照公允价值计量。

（2）交易费用的处理

类别	交易费用
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债	直接计入当期损益（“投资收益”的借方）
其他类别的金融资产或金融负债	计入初始确认金额

2.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目（应收股利/应收利息）处理。

二、金融资产的后续计量

（一）以摊余成本计量的金融资产的会计处理

1.实际利率

（1）实际利率法：是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

（2）实际利率：是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。

提示

确定实际利率时不应当考虑预期信用损失对估计现金流量的影响。

（3）合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。

2.摊余成本

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

（1）扣除已偿还的本金。

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（3）扣除计提的累计信用减值准备。（仅适用于金融资产）

摊余成本：

金融资产=未来现流现值-累计减值准备

金融负债=未来现流现值

3.具体账务处理

明细科目（共3个）	债权投资——成本——应计利息——利息调整
初始计量	总原则：（1）按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额；（2）已到付息期但尚未领取的利息单独确认为应收项目。借： 债权投资——成本（面值）应收利息贷：银行存款（注意：交易费用）债权投资——利息调整（可借可贷）
后续计量	总原则：采用实际利率法，按摊余成本（账面余额）（）进行后续计量
（1）确认利息 借： 债权投资——应计利息（双面）——利息调整（与购入时相反）贷：投资收益【期初账面余额（摊余成本）×实际利率】
（2）收本、息①分次付息，到期还本借：银行存款 贷：债权投资——应计利息借：银行存款 贷：债权投资——成本
②到期一次还本付息借：银行存款 贷：债权投资——成本 ——应计利息（每期利息×期数）
中途处置	总原则：出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益借： 银行存款债权投资减值准备贷：债权投资——成本——利息调整（可借可贷，剩余部分）——应计利息投资收益（可借可贷）
计提减值	借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备注：此减值可以转回
相关概念	账面余额（）	所有明细科目的代数和（假定不考虑减值的相关因素，相当于未来现金流量的现值）
摊余成本（）	=账面余额-债权投资减值准备
账面价值（列报）	=摊余成本

（二）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理

1.基本原则

对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。【损（债）】、【损（股）】

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。

①采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益（利息收入）。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。【综（债）】

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。

②指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益（投资收益）外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。【综（股）】

2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

科目：交易性金融资产（债权性投资、股权性投资）（“衍生金融工具”属此类）

科目设置	交易性金融资产——成本——应计利息（仅适用于债权性投资）——公允价值变动
初始计量	总原则：①按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益；②已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未领取的现金股利单独确认为应收项目。借：交易性金融资产——成本应收股利/应收利息投资收益（交易费用） 贷：银行存款
后续计量	总原则：资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益（1）反映公允价值的变动升值：借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益贬值：借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动【提示】此类金融资产不计提减值（2）持有期间借：应收股利/交易性金融资产——应计利息（双面） 贷：投资收益借：银行存款 贷：应收股利/交易性金融资产——应计利息
处置时	总原则：出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益借：银行存款（价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动（可借可贷）投资收益（可借可贷）

3.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理

（1）股权性投资【综（股）】

科目设置	其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动
初始计量	总原则：①按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额；②已宣告发放但尚未领取的现金股利单独确认为应收股利 借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和）应收股利 贷：银行存款等【提示】除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。
后续计量	总原则：资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入其他综合收益与“交易性金融资产”核算原理相同①升值借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动②贬值借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 贷：其他权益工具投资——公允价值变动③持有期间被投资单位宣告发放现金股利（唯一一次机会） 借：应收股利 贷：投资收益
处置时	总原则：①出售所得的价款与其账面价值的差额计入留存收益；②将原直接计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出，计入留存收益。借：银行存款 贷：其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动（可借可贷） 盈余公积（可借可贷） 利润分配——未分配利润（可借可贷）同时：（）借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润或反之

（2）债权性投资【综（债）】

科目设置	其他债权投资——成本——利息调整——应计利息——公允价值变动（特殊）联想：债权投资的科目
初始计量	总原则：①按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额；②已到付息期但尚未领取的利息单独确认为应收利息借：其他债权投资——成本（面值）应收利息 贷：银行存款等 其他债权投资——利息调整（可借可贷）
后续计量	总原则：资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入其他综合收益与“债权投资”核算原理相同借：其他债权投资——应计利息（双面） ——利息调整（可借可贷） 贷：投资收益①升值借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动注意：a.公允价值与（注意：是否含有利息）【前三个明细科目的代数和】相比较，差额为公允价值变动累计金额（而非每年记账数）；b.并非和摊余成本去比（摊余成本需要扣除累计计提的信用减值）c.计提的信用减值不影响公允价值变动金额的确定、不影响账面价值的计算，可能影响每年利息收入的计算（发生信用减值时）。②贬值a.正常情况：借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资——公允价值变动注意：公允价值变动有2个原因：①整体市场因素的波动（——公允价值变动）②被投资单位自身信用风险导致投资单位部分投资可能无法收回（最终反映为减值）b.计提减值（注：不考虑所得税的相关因素，所有者权益不变）借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
处置时	总原则：①出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益；②将原直接计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出，计入当期损益。借：银行存款 贷：其他债权投资——成本 ——利息调整（可借可贷） ——应计利息 ——公允价值变动（可借可贷）投资收益（可借可贷）同时：（）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：投资收益或反向借：其他综合收益——信用减值准备 贷：投资收益
相关概念	账面余额（）	注意：计算口径（代表实际余额）
摊余成本（）	=前3个明细科目的代数和-累计计提的减值准备（即：其他综合收益——信用减值准备）注意：“其他债权投资——公允价值变动”不影响摊余成本
账面价值（列报）	4个明细科目的代数和（即期末的公允价值）【提示】计提减值，不影响其他债权投资的账面价值。

（三）金融资产重分类的会计处理

1.金融资产重分类的原则

（1）企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。（不鼓励）

（2）企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

（3）企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。

（4）如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不属于重分类，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

（5）金融资产终止确认：是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

（6）业务模式变更的判断

判断条件	只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。
相关举例	某银行决定终止其零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务，并且该银行正在积极寻求出售其抵押贷款组合，则该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更。

（7）不属于业务模式变更的情形（3种情形）

①企业持有特定金融资产的意图改变。

企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。

②金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。

③金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。

（8）金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成本计量【摊】、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益【综（债）】和以公允价值计量且其变动计入当期损益【损（债）】的金融资产之间进行重分类。

2.金融资产重分类的计量

（1）以摊余成本计量的金融资产的重分类

①企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益），同时结转原已确认的损失准备（补充）。

（【摊】→【损（债）】）【假设：先转换（原账面价值）、后调差额（公允价值）】

公允价值变动损益（倒挤：可借可贷）

②企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

（【摊】→【综（债）】）

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

①企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。（【综（债）】→【摊】）

②企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类

①企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。（损（债)→【摊】）

交易性金融资产不计提减值准备。

②企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。

对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

（【损（债）】→【综（债）】）

【假设：先补差额（公允价值）、后转换】

同时，如存在信用损失，补提减值准备

流动负债

一、短期借款

短期借款科目核算的是短期借款的本金增减变动的情况，短期借款的利息可以在发生时直接计入财务费用、利息支出（金融企业），如果按季支付，可以按月预提，预提时通过“应付利息”科目核算。

二、应付票据

应付票据是由出票人出票，付款人在指定日期无条件支付特定的金额给收款人或者持票人的票据。应付票据按是否带息分为不带息应付票据和带息应付票据两种。

对于带息应付票据，通常应在期末对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。

三、应付账款

应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。这是买卖双方由于取得物资或服务与支付货款在时间上不一致而产生的负债。

四、应交税费

应交税费，包括企业依法应交纳的增值税、消费税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、车船税、教育费附加等税费，以及在上缴国家之前，由企业代扣代缴的个人所得税等。

（一）增值税

增值税是以商品（含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，以下统称商品）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

1.科目设置及核算内容

（1）销售商品预收款项的增值税部分在纳税义务尚未发生时通过“应交税费—待转销项税额”核算，货款部分通过“合同负债”核算。（2）“应交税费—待转销项税额”科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。

（2）小规模纳税人

小规模纳税人应在“应交税费”科目下，设置三个二级明细科目：“应交增值税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”。

2.主要业务账务处理

（1）购销业务的会计处理

①按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额记入“应交税费—待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费—简易计税”科目。

②按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费—简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税额后的金额确认收入。

（2）小规模纳税人发生的应税行为适用简易计税方法计税

在购买商品时，其支付的增值税税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，应计入相关成本费用。销售商品时按照销售额和增值税征收率计算增值税额，不得抵扣进项税额。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照公式“销售额=含税销售额÷（1+征收率）”还原为不含税销售额计算。

（3）视同销售的账务处理

企业发生税法上视同销售的行为,应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理,并按照现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税额),借记“应付职工薪酬”“利润分配”等科目,贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”或“应交税费—简易计税”科目(小规模纳税人应记入“应交税费—应交增值税”科目)。

（4）进项税额不予抵扣的情况及抵扣情况发生变化的会计处理

按照增值税有关规定，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法的计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣的，应当计入相关成本费用，不通过“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目核算。

因发生非正常损失或改变用途等，导致原已计入进项税额但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应当将进项税额转出，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目。

（5）差额征税的会计处理

一般纳税企业提供应税服务的，按照营业税改征增值税相关规定允许从销售额中扣除其应支付给其他单位或个人价款的，若采用总额法确认收入，减少的销项税额应借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”科目，小规模纳税企业应借记“应交税费—应交增值税”科目；若采用净额法确认收入，按照增值税相关规定确定的销售额计算增值税销项税额同时记入“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

（6）转出多交增值税和未交增值税的会计处理

月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税，借记“应交税费—应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费—未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷记“应交税费—应交增值税（转出多交增值税）”【点拨】科目。

（7）交纳增值税的会计处理

企业当月交纳当月的增值税，通过“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目核算，借记“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费—应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目；当月交纳以前各期未交的增值税，通过“应交税费—未交增值税”科目核算，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

企业预缴增值税，借记“应交税费—预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷记“应交税费—预交增值税”科目。

（8）增值税税控系统专用设备及技术维护费用抵减增值税额的会计处理

财会〔2016〕22号按增值税有关规定，首次购买增值税税控系统专用设备支付的费用和缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减。

（9）减免增值税的账务处理

对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目。当期按规定即征即退的增值税，也计入“其他收益”科目。

（二）消费税

1.产品销售的会计处理

企业对外销售产品应交纳的消费税，记入“税金及附加”科目；在建工程领用自产产品(应税消费品)，应交纳的消费税计入在建工程成本。

2.企业委托加工的应税消费品的会计处理

委托加工物资成本的构成：

（1）发出材料的实际成本；

（2）加工成本；

（3）委托方承担的往返运杂费；

（4）收回后以不高于受托方计税价格直接出售，由受托方代收代缴的消费税。

“监管规则适用指引—会计类第1号”：以购销合同方式进行的委托加工如何进行会计处理？

答：公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。

在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。

如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

（三）其他应交税费

兼营房地产业务的企业，预交、补交、退回多交土地增值税均通过“应交税费—应交土地增值税”科目和“银行存款”科目核算，应由当期收入负担的增值税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交土地增值税”科目。

企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费—应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目，选项A不正确；兼营房地产业务的企业，应由当期收入负担的土地增值税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交土地增值税”科目，选项B不正确；收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费—应交土地增值税”科目，选项C不正确。

五、应付股利

应付股利，是指企业经股东大会或类似机构【点拨】审议批准分配的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。

六、其他应付款

其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收款项，如应付租入包装物租金、存入保证金等。

采用售后回购方式融资

非流动负债

一、长期借款

企业借入长期借款的利息调整与本金偿还

资产负债表日

到期一次还本付息的长期借款，其利息通过“长期借款—应计利息”科目核算。

二、公司债券

（1）票面利率高于同期银行存款利率，溢价发行；票面利率低于同期银行存款利率，折价发行；票面利率等于同期银行存款利率，平价发行；

（2）发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券—利息调整”科目中。

　20×1年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

甲公司该批债券实际发行价格为：

10 000 000×0.7835+10 000 000×6%×4.3295=10 432 700（元）

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如下表8-1所示。

表8-1	利息费用一览表	单位：元
付息日期	支付利息	利息费用	摊销的 利息调整	应付债券摊余成本
20×1年12月31日				10 432 700
20×2年12月31日	600 000	521 635	78 365	10 354 335
20×3年12月31日	600 000	517 716.75	82 283.25	10 272 051.75
20×4年12月31日	600 000	513 602.59	86 397.41	10 185 654.34
20×5年12月31日	600 000	509 282.72	90 717.28	10 094 937.06
20×6年12月31日	600 000	505 062.94	94 937.06	10 000 000

三、长期应付款

长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。

企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额（未确认融资费用），应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

参考文献

注册会计师（CPA）考试教材