引言
本章重点
- 资产减值的概念
- 损失确定与可回收金额
资产减值概述
一、资产减值的概念及其范围
| 含义 | 资产减值：是指资产的可收回金额低于其账面价值。 |
|---|---|
| 适用范围 | 本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；3.固定资产；4.无形资产；5.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。 |
二、资产可能发生减值的迹象
| 基本原则 | 1.企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。(内部信息和外部信息：可收回金额降低)2.如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。3.可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。 |
|---|---|
| 特殊情况 | 至少每年需要进行减值测试的3种情况：1.因企业合并所形成的商誉；2.使用寿命不确定的无形资产；3.对于尚未达到可使用状态的无形资产（研发支出——资本化支出），因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。 |
资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、资产可收回金额计量的基本要求
| 含义 | 资产的可收回金额：应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定。 |
|---|---|
| 特殊考虑 | 1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。 |
| 3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。 |
二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。
其中：
处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
2.企业资产的公允价值的确定：（顺序确定）
（1）公平交易中资产的销售协议价格（优先采用）；
（2）该资产的市场价格；
（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。
3.企业按照上述顺序仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。
三、资产预计未来现金流量现值的确定
| 基本原则 | 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 |
|---|---|
| 考虑因素 | 1.资产的预计未来现金流量；2.资产的使用寿命；3.折现率。 |
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
| 基本原则 | 企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。 |
|---|---|
| 具体做法 | 出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。（随时调节预计和实际的差异） |
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出；
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。（即：需要考虑尚需投入的支出部分）
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（4个因素）
（1）以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的下列事项：
①尚未作出承诺的重组事项；
②与资产改良有关的预计未来现金流量。
提示
企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括：筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
（4）对内部转移价格应当予以调整。（估计可收回金额时，不应当以内部转移价格来进行）
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）传统法：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。（单一现金流量、单一折现率）
（2）期望现金流量法：资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值（加权平均数）进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
（二）折现率的预计
1.在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率（如果是税后利率，应当调整为税前利率）。
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
2.企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。
其中：
企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
3.企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。
但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。
（三）资产未来现金流量现值的确定
（四）外币未来现金流量及其现值的确定（先折现、后折算）
首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。
其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值。
最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
四、资产减值损失的确定及其账务处理
（一）资产减值损失的确定
1.如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
注意
账面价值=资产成本-累计折旧（累计摊销）-累计减值准备
2.资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
3.资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（准备减少记借方）
注意
合同资产、合同取得成本、合同履约成本
资产组减值的处理
一、资产组的认定
| 定义 | 资产组：是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入（能产生共同的现金流入，必须放在一起才能赚钱，各项资产没有单独的收入）（夫妻）。 |
|---|---|
| 考虑因素 | 1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。（如：煤矿+专用铁路）2.资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。（A车间：负责生产、B车间：负责组装并销售、两车间使用和处置决策是一体的，A车间+B车间） |
| 特殊说明 | 1.资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。2.如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。 |
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
| 可收回金额 | 资产组的可收回金额：应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值之间较高者确定。 |
|---|---|
| 账面价值 | 1.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。2.应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；3.通常不应当包括已确认负债的账面价值；4.弃置费用：为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。（口径一致） |
三、资产组减值测试
如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
①该资产的公允价值减去处置费用后的净额；（如可确定的）
②该资产预计未来现金流量的现值；（如可确定的）
③零。
四、总部资产减值测试
1.总部资产的显著特征：难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。（如：集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等）
2.总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。其中：
资产组组合：是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
3.企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：
（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
（2）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
①在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
②认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
③比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
④经上述减值测试并调整相应资产账面价值后，比较包括未分摊的总部资产在内的资产组组合的账面价值与可收回金额，并按照前述资产减值损失处理顺序和方法处理。
参考文献
注册会计师（CPA）考试教材
