会计09-股份支付

引言

本章重点

• 股权支付的概念与环节
• 股权支付的确认与计量

股份支付的主要环节及类型

股份支付的含义和特征

含义	股份支付：是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具（资本公积）或者承担以权益工具为基础确定的负债（应付职工薪酬）的交易。
特征	1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易（不包括：企业和股东之间、合并方与被合并方之间、以股票抵偿债务等）；2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

股份支付的四个主要环节

以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。

授予日	是指股份支付协议获得批准的日期
可行权日	是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期
等待期	从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”
行权日	是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期
出售日	是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年

股份支付工具的主要类型

（一）概述

类型	相关内容
权益结算	含义	是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易
常用工具	限制性股票和股票期权（在未来以某预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利，更常见）
现金结算	含义	是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易
常用工具	模拟股票和现金股票增值权（与股票挂钩，以现金支付）其中：模拟股票与限制性股票类似，现金股票增值权与股票期权类似

（二）“第二类限制性股票”的股权激励

含义	激励对象在授予日无须出资购买限制性股票，待满足可行权条件后，激励对象可以选择按原授予价格购买股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取得相应股票。
实质	此类安排的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险。【实质上：属于一项股票期权】

股份支付的确认和计量

一、股份支付的确认和计量原则

（一）以权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.换取职工服务的股份支付

情形	相关内容
基本原则	企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。（不确认其后续公允价值的变动）
有等待期	处理原则	企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值（始终不变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
没有等待期	处理原则	对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价

2.换取其他方服务的股份支付（与获取职工服务不同）

能够可靠计量	职工以外的其他方所提供的服务能够可靠计量的，企业应当以股份支付所换取的服务在取得日的公允价值计量
不能可靠计量	如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量

3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。

内在价值：是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。

（二）以现金结算的股份支付的确认和计量原则

情形
有等待期	企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值（随时可能变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
没有等待期	对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益

二、可行权条件的种类、处理和修改

（一）概述

项目	可行权条件	非可行权条件
定义	可行权条件：是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件（两个角度：企业、员工或其他方）	反之，为非可行权条件（如：取得股权后的禁售期的规定）
分类	可行权条件包括服务期限条件和业绩条件1.服务期限条件：是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件（如：连续服务3年）2.业绩条件：是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件（1）市场条件：是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定（与股价有关的）（如：最低股价增长率、股东报酬率）（2）非市场条件：是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定（如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现）（好好干活）

（二）具体说明（两个因素：价、量）（以权益结算为例）

1.权益工具在授予日的公允价值——价
影响因素	市场条件（可行权条件）、非可行权条件（如：禁售期）
相关说明	（1）使用期权定价模型时已考虑上述两个因素；（2）一锤子买卖，定好后不变；（3）非可行权条件：如取得股权后有禁售期的要求，会影响权益工具的公允价值（变低）（如：公租房、商品房）。

2.预计可行权情况的最佳估计（授予的权益工具数量）——量（）
影响因素	非市场条件、服务期限条件
相关说明	（1）对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已收到的服务。（即：确认相关的成本费用）（2）股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

（三）条款和条件的修改

1.条款和条件的有利修改（谨慎性：增加了企业的费用）

（1）概述

修改形式	①修改增加了所授予的权益工具的公允价值；（面包10元，你花4元买，则权益工具的公允价值为6元，如果你花3元买，则为7元，增加了1元）②修改增加了所授予的权益工具的数量；
处理原则	如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

（2）具体处理原则

①修改增加了所授予的权益工具的公允价值：

修改发生时间	处理原则
发生在等待期内	如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
发生在可行权日后	如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。
特殊情况	如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。

②修改增加了所授予的权益工具的数量

企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。（原理同上）

2.条款和条件的不利修改

修改形式	如果企业以减少股份支付公允价值总额或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
具体包括如下几种情形：（1）修改减少了授予的权益工具的公允价值；（不应考虑权益工具公允价值的减少）（2）修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理
处理原则	企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

3.取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具（人为主动干涉）【如：股价持续低于行权价，员工不会行权】或结算了所授予的权益工具【因未满足可行权条件而被取消（作废）的除外】，企业应当：

（1）将取消或结算作为加速可行权处理，将原本应在剩余等待期内确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。（注：原已确认的关于股份支付的费用不得冲减）

（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分（资本公积——其他资本公积的合计数），计入当期费用。

（3）特殊情况

​ ①如果向职工授予新的权益工具用以替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。

​ ②如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

（4）职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。

（5）企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

三、股份支付的账务处理

（一）基本原则

股份支付的账务处理，以完整、有效的股份支付协议为基础。

授予日	除了立即可行权的股份支付外（有等待期），无论是以权益结算的股份支付还是以现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理
等待期内每个资产负债表日	（1）企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用（借方），同时按相同金额确认所有者权益或负债（贷方）（2）在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额
【提示】①对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务②对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等估值技术确定其公允价值。③在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
权益结算	应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和“资本公积—其他资本公积”后，不确认其后续公允价值变动
现金结算	应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
可行权日之后	权益结算	在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积—其他资本公积借：银行存款资本公积—其他资本公积贷：股本资本公积—股本溢价（倒挤）
现金结算	企业在可行权日之后不再确认成本费用（并非不记账，而不再用“管理费用”），负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）
回购股份进行职工期权激励	（1）企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为“库存股”处理。借：库存股贷：银行存款（2）企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。在等待期内每个资产负债表日：借：管理费用等贷：资本公积—其他资本公积（3）企业应于职工行权购买本企业股份时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。借：银行存款资本公积—其他资本公积贷：库存股（交付给职工的库存股成本）资本公积—股本溢价（倒挤）注：如果库存股未全部进行激励，则按比例进行结转，剩余的库存股作注销处理。

（二）将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付

基本原则	1.企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的，在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。2.上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形。
相关说明	1.如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理（无需考虑不利修改的有关会计处理规定）。2.如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，适用上述规定。

（三）企业集团内涉及不同企业的股份支付交易

企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

	账务处理原则（个别财务报表）
结算企业（买单）	基本原则	1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；2.除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
特殊情形	前提条件	结算企业是接受服务企业的投资者（假定：结算企业——母公司、接受服务企业——子公司）
权益结算	应当按照授予日权益工具的公允价值：借：长期股权投资贷：资本公积——其他资本公积
现金结算	应当按照应承担负债的公允价值：借：长期股权投资贷：应付职工薪酬
接受服务企业（受益）	两种情况：（基本原则：谁受益、谁确认费用）1.接受服务企业没有结算义务或者授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；借：管理费用等贷：资本公积——其他资本公积2.接受服务企业负有结算义务并且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为以现金结算的股份支付处理。（特殊）借：管理费用等贷：应付职工薪酬