会计10-借款费用

引言

本章重点

• 借款范围
• 确认原则

借款费用的范围

借款费用：是企业因借入资金所付出的代价，包括：
因借款而发生的利息	（1）企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息；（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务（带息应付票据）所承担的利息等
发行债券中的折价或者溢价的摊销	其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率）属于借款费用的范畴
因借款而发生的辅助费用	是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（发行债券产生的，不包括发行股票产生的）、印刷费等费用
因外币借款而发生的汇兑差额	是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额
【提示】①企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中②承租人根据租赁准则确认的融资费用也属于借款费用

借款费用的确认

一、确认原则

确认原则	资本化或费用化：1.企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本（在建工程等）2.其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）
含义	符合资本化条件的资产：是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的①固定资产、②投资性房地产和③存货等资产。④确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产
说明	1.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态2.“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）（生产产品的周期：1个月、1年零3个月）
提示	在实务中，如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产

二、借款费用应予资本化的借款范围

范围	借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款
含义	专门借款	是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项
一般借款	是指除专门借款之外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时，通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产
处理原则	先专门借款，后一般借款

三、借款费用资本化期间的确定

（一）含义

借款费用资本化期间：是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

（二）具体确定原则

1.借款费用开始资本化时点

借款费用开始资本化必须同时满足3个条件：（不同时满足：只能费用化）

（1）资产支出已经发生（开始占用资金）

①支付现金（广义）

②转移非现金资产（如：自产的产品用于工程建造）

③承担带息债务（如：带息应付票据）。

（2）借款费用已经发生（开始计息）

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。（开始动工）

2.借款费用暂停资本化的时间（计入“财务费用”）

处理原则	（1）符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化（2）中断的原因如属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化
非正常中断	含义	非正常中断：通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断
举例	①企业因与施工方发生了质量纠纷②工程生产用料没有及时供应③资金周转发生了困难④施工、生产发生了安全事故⑤发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
正常中断	含义	正常中断：通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断
举例	某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现的中断，在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本

3.借款费用停止资本化时点的确定

（1）购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。

（2）资产达到预定可使用或者可销售状态，具体可从以下几个方面进行判断：

​ ①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成；（实质重于形式）

​ ②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；（重要性）

​ ③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

​ ④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

（3）在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业应当按照实质重于形式原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

​ ①如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

​ ②如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

借款费用的计量

一、借款利息资本化金额的确定（“在建工程”等）

在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）的资本化金额，应当按照下列原则确定：

1.专门借款

资本化期间（符合资本化条件）	暂停资本化期间（不符合资本化条件）
资本化金额=资本化期间总利息（发行债券：摊余成本×实际利率）-闲置资金的投资收益（存入银行或暂时性投资）	费用化金额=暂停资本化期间总利息（发行债券：摊余成本×实际利率）-闲置资金的投资收益（存入银行或暂时性投资）
分录：借：在建工程银行存款贷：长期借款—应计利息等	分录：借：财务费用银行存款贷：长期借款—应计利息等

闲置资金算闲置时间时，只闲置到下一次支出为止，最后一次算闲置时间，至完工时。

2.一般借款

资本化期间（符合资本化条件）	暂停资本化期间（不符合资本化条件）
资本化金额=累计资产支出的加权平均数（超过专门借款部分）×所占用一般借款的资本化率其中：（先专门，后一般）①资产支出的加权平均数（只算至完工）=∑（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数÷当期天数）	全部费用化
②所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数其中：所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）【提示】如果只有一笔一般借款，资本化率则为该借款的利率
分录：借：在建工程财务费用贷：长期借款—应计利息等	分录：借：财务费用贷：长期借款—应计利息等

每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（上限）

二、借款辅助费用资本化金额的确定

含义	辅助费用：是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如：发行债券手续费）、佣金等。
处理原则	符合条件可以资本化，其他的计入财务费用（一般借款的辅助费用与专门借款的辅助费用处理原则相同）

三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

种类	处理原则
专门借款	在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；
其他外币借款	除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。