会计12-收入

引言

本章重点

• 收入的基本概念
• 收入的确认原则

收入概述

一、收入的概念

定义	收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
相关说明	1.本章适用于所有与客户之间的合同，不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。2.企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，满足收入确认条件的，按照本章进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。3.除非特别说明，本章所称商品，既包括商品，也包括服务。

二、收入确认的原则

1.企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品而预期有权收取的对价金额。

2.企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

收入的确认和计量

一、收入确认和计量的基本原则

五步法模型	第一步：识别与客户订立的合同；	◇与确认有关
第二步：识别合同中的单项履约义务；
第三步：确定交易价格；	与计量有关
第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务；
第五步：履行各单项履约义务时确认收入。	◇与确认有关
举例	甲公司为财务软件开发公司，与乙公司签订价款为7万元的合同【销售软件（单独售价6万元）、1年期软件维护（单独售价4万元）】

二、识别与客户订立的合同（第一步）

（一）合同识别

1.合同的含义

​ 合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

2.收入确认的前提条件（5个条件）

企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；【判断是否具有法律的约束？如：有权单方面终止完全未执行的合同，且无须对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在】

（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回【仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）】

3.特殊处理

对于不符合上述五项条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价(包括全部或部分对价)无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。（不再负有剩余义务+收取的对价无需退回）

4.后续期间的持续评估

（1）对于在合同开始日即满足上述五项条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。

（2）对于在合同开始日不满足上述五项条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足上述五项条件。

其中：合同开始日：是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

（二）合同合并

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

3.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。

（三）合同变更

1.合同变更：是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。

2.企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

会计处理原则	具体内容
作为单独合同（情形一）	（1）适用条件：同时满足两个条件：（增商品、增价款、能反映）条件1：合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款；条件2：新增合同价款反映了新增商品单独售价的。【相同产品，可能价格不同，应当考虑价格的折扣）（2）举例：①原合同标的为甲商品，新增乙商品且能单独反映其售价；②建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价。

会计处理原则	具体内容
作为原合同终止及新合同订立（情形二）	（1）适用条件：合同变更不属于上述情形一，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的。（2）常见情形（前提：已转让商品与未转让商品之间可明确区分）：①合同变更未增加可明确区分的商品及合同价款【未满足条件1】②合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，但新增合同价款不能反映新增商品单独售价的【满足条件1但未满足条件2】
（3）举例：①原合同标的为甲商品，已发货60%，合同变更新增乙商品，但乙商品的售价为其单独售价的70%。②保洁服务：服务期限3年、每年服务费10万元变更内容：2年后变更合同，将第3年服务费变更为8万元（能反映变更当日的单独售价），同时，以20万元延长合同期限3年（不能反映3年服务的单独售价）结论：前2年：每年确认收入10万元；后4年：每年确认收入7万元【（8+20）/4】
（4）处理原则：应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：①原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）（原合同的剩余部分）；②合同变更中客户已承诺的对价金额（新合同部分：可增可减）。

会计处理原则	具体内容
作为原合同的组成部分（针对单项履约义务：建造一栋办公楼）（情形三）	（1）适用条件：合同变更不属于上述情形一，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的（2）举例：建造办公楼，合同变更追加造价（3）处理原则在合同变更日（）重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等

三、识别合同中的单项履约义务（第二步）

（一）基本原则

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行各单项履约义务时分别确认收入。

（二）含义

履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

（三）企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务（2种）

两种情况	具体内容
1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺	条件1：客户能够从该商品本身（如：使用、出售等）或从该商品与其他易于获得资源（如：需要不复杂的安装服务）一起使用中受益；（商品能区分）条件2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。（合同层面可区分）【排除法：三种特殊情况】
结论：（1）同时满足两个条件：可明确区分履约义务；（2）不同时满足两个条件：不可明确区分履约义务。举例：建造办公楼（包工包料）条件1（满足）：水泥、钢筋、砖等可明确区分；条件2（不满足）：与合同中其他承诺不可单独区分（建造办公楼）
2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺	如：提供保洁服务、酒店管理服务等。

（四）不可明确区分的情形（合同层面）

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。（建造办公楼：砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分）

2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如：提供一款现有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响（如：设计服务和生产样品，不断改进，不断返工）。

（五）提供运输服务的规定

1.企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；

2.相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

四、确定交易价格（第三步）

（一）定义

含义	交易价格：是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额
说明	1.企业代第三方收取的款项（如：增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格2.合同标价并不一定代表交易价格3.企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更

（二）四种特殊情况（可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价）

1.可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣（包括现金折扣）、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。

（1）可变对价最佳估计数的确定

​ ①企业应当按照a.期望值或b.最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

​ ②当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。

（2）计入交易价格的可变对价金额的限制，包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能（应远高于很可能但不要求达到基本确定）不会发生重大转回的金额。

（3）可变对价的重新估计

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

（4）特殊情况的处理

​ 将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。

2.合同中存在的重大融资成分

（1）概述

基本情形	企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致（特殊情况除外）
具体形式	先发货后收款	客户融资
先收款后发货	企业融资
处理原则	①合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时【注意时点】即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格②企业确定的交易价格（现销价格）与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销③合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率④该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更

（2）简化处理方法

如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。

（3）企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形 （3种情形）

情形	举例
情形一：客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间	①企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；②企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。
情形二：客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制	按照实际销量收取的特许权使用费
情形三：合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的	合同约定的支付条款目的是对企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务——质保金

（4）合同资产和应收款项的关系

	应收款项	合同资产
含义	——	合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素
区别	①应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款②应收款项仅承担信用风险	①合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（如：履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价②除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等

（5）合同负债的相关说明、

含义	合同负债：是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
处理原则	①企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。②尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

（6）列示要求

①合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。

②同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

3.非现金对价（包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等）

账务处理	能够合理估计	客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。（区分：非货币性资产交换的其他情形）
会计分录：借：××资产（如：交易性金融资产、固定资产等）贷：主营业务收入（××资产在合同开始日的公允价值）
不能合理估计	非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
非现金对价的公允价值变动额的处理	因对价形式而发生变动	合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式（如：收取股票、股价的波动）而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格；
因对价形式以外的原因而发生变动	合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因（如：按合同约定时间履约）而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。

4.应付客户对价

确认原则	（1）企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。（2）企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。（3）向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
确认时点	在将应付客户对价冲减交易价格时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

五、将交易价格分摊至各单项履约义务（第四步）

（一）总原则

当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

（二）单独售价的确定

含义	单独售价：是指企业向客户单独销售商品的价格
单独售价无法直接观察	市场调整法	是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法
成本加成法	是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法
余值法（）	是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值确定某商品单独售价的方法
1.企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。2.企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价

（三）相关说明

如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业需要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。

（四）具体处理原则（两部分）

第一部分：分摊合同折扣

含义	合同折扣：是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。（如：趸买少付款）
处理原则	基本原则	企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊
特殊规定	有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务
1.同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：（局部分摊）（1）企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售；（2）企业经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；（3）归属于上述第（2）项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，并且针对每一组合中的商品的评估为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据2.有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。（先分摊合同折扣，后估计单独售价）

第二部分：分摊可变对价

可变对价	具体内容
1.仅与合同中的某一特定组成部分有关	（1）两种情形：①可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）商品有关；如：是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。②可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关如：为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定（2）同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：（局部分摊）①可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力；②企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标
2.与整个合同相关	特殊情况：对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务
【提示】对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入

六、履行每一单项履约义务时确认收入（第五步）

实现方式	收入的确认原则
在某一时段内履行	企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；
在某一时点履行	企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点

（一）在某一时段内履行的履约义务

1.在某一时段内履行的履约义务的判断条件

满足下列条件之一（）的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

	具体内容
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
举例	常规或经常性的服务（如：长途运输：A运输到B，途经C、1 年期的财税咨询服务）
判断原则	企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
确认原则	企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品（如，在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等）
举例	在客户场地上建造资产

	具体内容
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
判断条件	条件1：商品具有不可替代用途；【判断时点：合同开始日】条件2：企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项【客户或其他方导致合同终止，而非企业的原因、已发生的成本加合理利润（）、不意味着随时可行使无条件的收款权】。
举例	建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产

2.履约进度的确定

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

确认方法	确定原则
产出法	产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法（应当考虑所选择的产出指标（）是否能够如实地反映向客户转移商品的进度）。
优点	直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度
缺点	履约进度往往不易直接观察

确认方法	确定原则
投入法	（1）投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标（）确定履约进度。（2）当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。如：健身俱乐部收年费3 600元，不限次，则每月确认收入=3 600÷12=300（元）若限制100次，则按次数确认收入。
（3）由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入（如：企业为履行合同应开展一些初始活动）。（4）实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度。
（5）企业在采用成本法确定履约进度时，需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；（如：因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗的料、工、费，除非已经预见并包括在合同中）②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
（6）特殊情形当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：（先买电梯后安装）①该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；②客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务，且二者的时间间隔较长；③该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；④企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人

3.收入的计量原则（某一时段内履行）

（1）基本原则

当期收入=合同的交易价格×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入

当期成本=合同预计总成本×履约进度-以前会计期间累计已确认的成本

（2）当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

（3）每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。（会计估计变更）

4.特殊情况说明（建造合同收入）

对于同一合同下属于在某一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价：

通常情况	（1）企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款；（2）对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。
特殊作法	应用原理	同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示
设置科目	设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债；具体包括：（1）设置“合同结算——价款结算”科目：反映定期与客户进行结算的金额；（联想：合同负债）（2）设置“合同结算——收入结转”科目：反映按履约进度结转的收入金额。（联想：合同资产）
列示原则	“合同结算”科目：（1）期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；（2）期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

（二）在某一时点履行的履约义务

1.对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（6个条件）

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物，客户如果已经占有商品实物，则可能表明（不是必须：支付手续费方式的委托代销）其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（如：销售产品和维护服务均构成单项履约义务）

（5）客户已接受该商品。（客户的验收是否仅仅是一个形式？）

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

2.委托代销安排

含义	是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品
判断原则	（1）受托方获得对该商品控制权的，企业应当按销售商品进行会计处理，这种安排不属于委托代销安排；（2）受托方没有获得对该商品控制权的，企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入
表明迹象	表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于：（1）在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售产品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权；（2）企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）；（3）尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务

3.售后代管商品安排

含义	是指企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。
举例	客户可能会因缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此合同。
判断原则	在售后代管商品的安排下，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：（1）该安排必须具有商业实质；（2）属于客户的商品必须能够单独识别；（3）该商品可以随时应客户要求交付给客户；（4）企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。
特殊说明	企业在同时满足上述条件时对尚未发货的商品确认了收入的，应当考虑是否还承担了其他履约义务，如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务