非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的定义
（一）概述
| 货币性资产 | 是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定的金额的货币资金的权利，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。(钱、短期债权等) |
|---|---|
| 非货币性资产 | 是指货币性资产以外的资产。包括存货(如：原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等)、固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。 |
| 【提示】预付账款属于非货币性资产。 |
（二）含义
非货币性资产交换：是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
（三）涉及的特殊交易和事项的处理原则
| 情形 | 相关内容 |
|---|---|
| 1.换出资产为存货的非货币性资产交换（属于、不适用） | 换出存货的企业（非现金对价），适用《企业会计准则第14号——收入》借：××资产（固定资产、无形资产等公允价值）贷：主营业务收入 |
| 2.非货币性资产交换中涉及企业合并（属于、不适用） | 适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》（如：取得同一控制下企业合并形成的长期股权投资，并非按公允价值计量） |
| 3.交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产（属于、不适用） | 金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》（两种情形：换入、换出） |
| 4.非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款 | 相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》 |
| 5.不适用非货币性资产交换准则的其他交易和事项（不属于、不适用） | |
| （1）企业从政府无偿取得非货币性资产 | 适用《企业会计准则第16号——政府补助》 |
| （2）企业将非流动资产或处置组分配给所有者 | 适用《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》 |
| （3）企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利 | 适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》 |
| （4）企业以发行股票形式取得的非货币性资产 | 相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》 |
| （5）企业用于交换的资产目前尚未列报于资产负债表上，或不存在或尚不属于本企业的 | 适用其他相关会计准则 |
二、非货币性资产交换的认定
1.判断原则
| 基本原则 | 通常情况下，交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断是一致的。 |
|---|---|
| 注意事项 | 对非货币性资产交换进行判断，企业应从自身的角度，根据交易的实质判断相关交易是否属于非货币性资产交换，不应基于交易双方的情况进行判断。 |
| 相关举例 | 如：投资方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资。 |
| 投资方 | 换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换； |
| 被投资方 | 接受的实物资产，属于接受权益性投资，不属于非货币性资产交换。 |
2.具体标准
| 基本原则 | 通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例 | |
|---|---|---|
| 具体标准 | 收到补价方 | 收到的补价/换出资产的公允价值＜25% |
| 支付补价方 | 支付的补价/（换出资产的公允价值+支付的补价）＜25% | |
| 注意事项 | 补价不应当考虑交换双方支付的增值税差额（分子、分母均不考虑增值税） |
非货币性资产交换的确认和计量
一、非货币性资产交换的确认和计量原则
（一）确认原则
| 换入资产 | 应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；（视为购买取得资产） |
|---|---|
| 换出资产 | 应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。（视为销售或处置资产） |
（二）非货币性资产交换的计量原则
1.以公允价值为基础计量
| 适用条件 | 公允价值计量的两个条件（同时满足）：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。 |
|---|---|
| 公允价值确定原则 | （1）换出资产的公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；（2）如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。 |
| 处理原则 | 非货币性资产交换同时满足上述两个条件的，应当以：（1）换出资产（或换入资产）的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；（2）换出资产（或换入资产）公允价值与换出资产账面价值的差额一般计入当期损益。注意：涉及补价的情况详见下面内容 |
| 差额处理 | 公允价值与其账面价值的差额处理原则（1）企业应当在换出资产终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。 |
其中：
| 换出资产 | 账务处理 |
|---|---|
| 存货 | 按收入准则的规定进行处理（非现金对价），确认销售收入，同时结转销售成本 |
| 固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产 | 换出资产或换入资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益 |
| 长期股权投资（或金融资产） | 换出资产或换入资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益等注意：（同时结转）（1）长期股权投资：其他综合收益、资本公积（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：其他综合收益 |
| 投资性房地产 | 按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益。注意：公允价值变动损益、其他综合收益 |
2.以账面价值为基础计量
| 适用条件 | 具有下列情形之一（不同时满足）（1）不具有商业实质；或者：（2）交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量。 |
|---|---|
| 处理原则 | 应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。 |
| 注意事项 | 无论是否支付补价，均不确认损益（资产处置的损益）。 |
二、非货币性资产交换具有商业实质的判断
（一）判断条件
企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同；（不同时相同即可）
2.使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
（二）判断商业实质时对资产类别的考虑
1.企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同。
2.不同类别非货币性资产：是指资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资都是不同类别的资产。
3.同类别非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。
三、非货币性资产交换的会计处理
（一）以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理
1.不涉及补价的情况
| 以换出资产的公允价值为基础计量 | 以换入资产的公允价值为基础计量 |
|---|---|
| 第一步：确定换入资产的成本 | |
| 换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费 | 换入资产成本=换入资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费 |
| 第二步：确认换出资产终止确认的损益 | |
| 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益 | 换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益 |
2.涉及补价情况下的会计处理
（1）支付补价方
| 以换出资产的公允价值为基础计量 | 以换入资产的公允价值为基础计量 |
|---|---|
| 第一步：确定换入资产的成本 | |
| 换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）+支付补价的公允价值-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费 | 换入资产成本（与补价无关）=换入资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费 |
| 第二步：确认换出资产终止确认的损益 | |
| 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益 | 换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。 |
（2）收到补价方
| 以换出资产的公允价值为基础计量 | 以换入资产的公允价值为基础计量 |
|---|---|
| 第一步：确定换入资产的成本 | |
| 换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额-收到补价的公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费 | 换入资产成本（与补价无关）=换入资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费 |
| 第二步：确认换出资产终止确认的损益 | |
| 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。 | 换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。 |
3.涉及换入多项资产或换出多项资产情况下的会计处理
（1）以换出资产的公允价值为基础计量
第一步：确认换入资产的成本
对于同时换入的多项资产（分为两部分：金融资产、非金融资产）
①换入的金融资产——公允价值计量
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理；
②换入的多项非金融资产
a.非金融资产总入账价值=【换出资产公允价值总额+支付补价的公允价值(或-收到补价的公允价值）】-换入的金融资产公允价值
b.按比例分摊
换入的某项非金融资产的入账价值=非金融资产总入账价值×（某项非金融资产的公允价值/非金融资产公允价值总额）
注：换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照换入的金融资产以外的各项资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例
c.如果涉及相关税费，以上述按比例分摊的分摊额和应支付的相关税费之和作为各项换入资产的成本进行初始计量。
第二步：确认换出资产终止确认的损益
对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
（2）以换入资产的公允价值为基础计量
第一步：确认换入资产的成本
对于同时换入的多项资产：
| 换入资产 | 处理原则 |
|---|---|
| 金融资产 | 应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理； |
| 非金融资产 | 应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。 |
第二步：确认换出资产终止确认的损益（相当于需要计算出换出资产的公允价值）
对于同时换出的多项资产（分为两部分：金融资产、非金融资产）
①换出的金融资产
应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定判断换出的该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理。
②换出的多项非金融资产
a.换出的非金融资产总额=【（换入资产公允价值总额-支付补价的公允价值(或+收到补价的公允价值）】-终止确认的金融资产公允价值
b.按比例分摊
换出的某项非金融资产的公允价值（相当于）=换出的非金融资产总额×（某项非金融资产的公允价值/非金融资产公允价值总额）
注：换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出非金融资产的账面价值的相对比例计算
③上述按比例分摊的分摊额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
（二）以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理
1.不涉及补价
| 第一步：确认换入资产的成本 | |
|---|---|
| 换入资产成本=（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费 | |
| 第二步：确认换出资产终止确认的损益 | |
| 无论是否支付补价，均不确认损益。 |
2.涉及补价
| 支付补价方 | 收到补价方 |
|---|---|
| 第一步：确定换入资产的成本 | |
| 换入资产成本=（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）+支付补价的账面价值【注意：账面价值，不确认处置损益】-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费 | 换入资产成本=（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额-收到补价的公允价值（）+支付的应计入换入资产成本的相关税费 |
| 第二步：确认换出资产终止确认的损益 | |
| 无论是否支付补价，均不确认损益。 |
3.涉及换入多项资产或换出多项资产情况下的会计处理
第一步：确认换入资产的成本（不再区分：金融资产、非金融资产）
（1）换入资产总额=换出资产的账面价值总额+支付补价的账面价值（或-收到补价的公允价值）
（2）按比例分摊
换入的某项资产的入账价值=换入资产总额×（某项资产的公允价值/资产公允价值总额）
注：换入资产的公允价值不能够可靠计量的，也可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例
（3）以上述按比例的分摊额加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。
第二步：确认换出资产终止确认的损益
对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。
