会计16-债务重组

债务重组概述

一、债务重组的定义

（一）含义

债务重组：是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易（债权重组、债务重组）。

（二）对含义的相关理解

1.交易对手方

基本原则	债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易。
特殊情况	实务中经常出现第三方参与相关交易的情形，企业应当首先考虑债权和债务是否发生终止确认，再就债务重组交易按照本章要求进行会计处理。

提示

债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步（无论何种原因）。

2.债权和债务的范围

包括	（1）债务重组涉及的债权和债务，是符合金融资产和金融负债定义的债权和债务。（2）包括租赁应收款和租赁应付款。
不包括	合同资产、合同负债、预计负债
相关说明	债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等金融工具相关准则。

3.债务重组的范围

情形	处理原则
形成合并	债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具，可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权（） ，在债权人的个别财务报表层面和合并财务报表层面，债权人取得长期股权投资或者资产和负债的确认和计量，应当按照企业合并准则的相关规定进行会计处理。【不适用】
构成权益性交易	处理原则	债务重组构成权益性交易的，债权人和债务人不确认债务重组相关损益。
相关情形	（1）债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；（2）债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。举例：股东（母公司）在子公司有偿债能力的情况下豁免子公司全部或部分的债务
特殊情况	债务重组中不属于权益性交易的部分仍然应当确认债务重组相关损益。举例：与其他债权人按相同比例豁免的部分，可确认债务重组相关损益，超过的部分不确认债务重组相关损益。
注意事项	企业在判断债务重组是否构成权益性交易时，应当遵循实质重于形式原则。举例：债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，债权人和债务人应当认为该债务重组构成权益性交易。

二、债务重组的方式

（一）债务人以资产清偿债务

已经确认	1.债务人用于偿债的资产通常是已经在资产负债表中确认的资产，例如：现金、应收账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、生物资产、无形资产等；2.在受让上述资产后，债权人核算相关受让资产的类别可能与债务人不同；（债务人：固定资产、债权人：投资性房地产）
未予确认	债务人也可能以不符合确认条件而未予确认的资产清偿债务。例如，债务人以未确认的内部产生品牌清偿债务；
特殊情况	债务人还可能以处置组 （即一组资产和与这些资产直接相关的负债）清偿债务。

（二）债务人将债务转为权益工具

权益工具：是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同，会计处理上体现为股本、实收资本、资本公积等科目。

（三）修改其他条款（重组债权、重组债务）

如：调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。

（四）组合方式

债务重组的会计处理

一、债权和债务的终止确认

（一）基本原则

终止确认	债权人	在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权；
债务人	在债务的现时义务解除时终止确认债务。
相关说明	1.对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。2.对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。3.对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。

（二）具体情形

1.以资产清偿债务或将债务转为权益工具

债权人	在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。
债务人	通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。

2.修改其他条款（调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等）

判断原则	（1）如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的；（2）有关现值的计算均采用原债务的实际利率。注：（重组债务未来现金流量现值－原债务的剩余期间现金流量现值）/原债务的剩余期间现金流量现值
债权人	如果作出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。
债务人	如果对债务或部分债务的合同条款作出“实质性修改”形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。

3.组合方式

债权人	（1）通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。（2）由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。
债务人	（1）组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。（2）组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。

二、债权人和债务人的具体账务处理原则

（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具

基本原则

债权人	应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认
债务人	应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值或权益工具确认金额之间的差额计入当期损益。

第一种情形：债权人受让金融资产/债务人以金融资产清偿债务（或：债务人将债务转为权益工具）

第一部分：债权人的相关规定

1.债权人的基本处理原则

债权人	（1）债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。（2）金融资产初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额（如交易性金融资产：转让手续履行完毕当日的公允价值）与债权在终止确认日（债务重组日）账面价值之间的差额，记入“投资收益” 科目（可借可贷）。

2.债权人的账务处理

（1）取得对联营企业和合营企业的权益性投资

（2）如取得的股权投资为对子公司的投资（非同一控制下）

（3）如取得的股权投资为对子公司的投资（同一控制下）

（4）取得的股权投资为交易性金融资产

（5）取得的股权投资为其他权益工具投资

注：如受让的金融资产为债权性投资，如：债权投资、其他债权投资、交易性金融资产（债权投资），处理原理与上述（4）和（5）相同。

第二部分：债务人的相关规定

1.债务人的基本处理原则（以金融资产清偿债务）

债务人	（1）债务人以单项或多项金融资产清偿债务的：（以金融资产偿债）①债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。②偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
（2）账务处理：借：应付账款等（债务的账面价值）债权投资减值准备/长期股权投资减值准备等贷：债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资/交易性金融资产/长期股权投资等（偿债金融资产的账面价值）投资收益（倒挤，可借可贷）
注：①将持有期间产生的“其他综合收益”（含计提减值准备形成的）反向结转至“投资收益”（如：综【债】）或“留存收益”（如：综【股】）②其他权益工具投资对应偿债的差额也计入“投资收益”。【注意综（股）：先调公允——计入其他综合收益、再抵债，产生差额计入投资收益】
特殊情况：将债务转为权益工具（1）初始确认权益工具时：①应当按照权益工具的公允价值计量；②权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。（2）所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。（3）债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润等。（如：增发股票）

第二种情形：债权人受让非金融资产/债务人以非金融资产清偿债务

第一部分：债权人的相关规定

1.债权人的基本处理原则（总原则：放弃债权的公允价值＋相关税费）

债权人	债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：
（1）存货	包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。
（2）对联营企业或合营企业投资	包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
（3）投资性房地产	包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
（4）固定资产	①包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。②确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
（5）生物资产	包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。
（6）无形资产	包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。
【提示】①上述受让的非金融资产的成本以放弃债权的公允价值为基础计量；②放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。

2.债权人的账务处理

3.受让多项资产的特殊情况

处理原则	（1）债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的：①受让金融资产部分：按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；（公允价值计量）②受让非金融资产部分：a.总入账金额（非金融资产部分）=放弃债权在合同生效日的公允价值-受让金融资产当日公允价值b.按比例分配=总入账金额（非金融资产部分）×（某项非金融资产公允价值/多项非金融资产公允价值总额）（2）放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
账务处理

第二部分、债务人的相关规定（以非金融资产偿债、以金融资产和非金融资产偿债）

债务人	1.债务人以单项或多项长期股权投资清偿债务的，债务的账面价值与偿债长期股权投资账面价值的差额，记入“投资收益”科目。2.债务人以单项或多项其他非金融资产（如：固定资产等）清偿债务，或者以包括金融资产和其他非金融资产在内的多项资产清偿债务的：（1）不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益；（2）将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值（注意字眼）之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。
3.偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。4.债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。【理由：债务重组不属于企业的日常活动，不应按收入准则处理】
5.账务处理借：应付账款等（债务的账面价值）存货跌价准备等债权投资减值准备/长期股权投资减值准备等贷：库存商品/固定资产清理等（转让非金融资产的账面价值） 债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资/交易性金融资产/长期股权投资等（转让金融资产的账面价值）其他收益——债务重组收益（倒挤，可借可贷）【提示】固定资产抵偿债务时，应当先进行固定资产清理。

第三种情形：债权人受让处置组/债务人以处置组清偿债务

第一部分、债权人的相关规定

1.基本处理原则

债权人	受让时：（1）金融资产和负债部分债权人应当分别按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量。（2）非金融资产部分①非金融资产入账价值总额=（放弃债权在合同生效日的公允价值＋承担的处置组中负债的确认金额）-受让金融资产当日公允价值②按比例分配某项非金融资产的入账价值=非金融资产入账价值总额×（该项非金融资产的公允价值/非金融资产公允价值总额）（3）放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

2.特殊情况——债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

债权人	债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，以下列两者孰低计量：（1）假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额；（2）公允价值减去出售费用后的净额。

第二部分、债务人的相关规定（以处置组清偿债务）

债务人	1.债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。2.处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8 号——资产减值》 分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。3.处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

（二）修改其他条款

第一部分、债权人的相关规定（两种情形）

债权人	第一种情形：如果修改其他条款导致全部债权终止确认：
1.债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权；2.重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。3.账务处理：借： 应收账款等—重组债权（公允价值）坏账准备贷：应收账款等投资收益（倒挤，可借可贷）
第二种情形：如果修改其他条款未导致债权终止确认：
1.债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。2.对于以摊余成本计量的债权：（1）债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。（2）重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定。（3）对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。

第二部分、债务人的相关规定

债务人	第一种情形：如果修改其他条款导致债务终止确认
应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。借：应付账款（账面价值）贷：应付账款—重组债务（公允价值）投资收益（倒挤）（可借可贷）
第二种情形：如果修改其他条款未导致债务终止确认或者仅导致部分债务终止确认
1.对于未终止确认的部分债务，应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。2.对于以摊余成本计量的债务：（1）债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值,并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。（2）重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率折现的现值确定。（3）对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。

（三）组合方式

第一部分、债权人的相关规定

债权人	1.债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，应当按照修改后的条款：（1）金融资产部分（两部分）①以公允价值初始计量重组债权（第一部分：重组债权）（原来债权已经终止确认）②受让的新金融资产（第二部分：确实是新收到的）（2）非金融资产部分①非金融资产的入账价值总额=放弃债权在合同生效日的公允价值－重组债权当日公允价值（第一部分）－受让金融资产的公允价值（第二部分）②按比例分配 =非金融资产的入账价值总额×（某项非金融资产的公允价值/非金融资产公允价值总额）2.放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额,记入“投资收益”科目。

第二部分、债务人的相关规定

债务人	1.对于权益工具：（1）应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量；（2）权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。2.对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当按照相关规定，确认和计量重组债务。3.所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目。