会计17-所得税

项目	资产	负债
账面价值＞计税基础	应纳税暂时性差异（递延所得税负债=差异×未来税率）	可抵扣暂时性差异（递延所得税资产=差异×未来税率）
账面价值＜计税基础	可抵扣暂时性差异（递延所得税资产=差异×未来税率）	应纳税暂时性差异（递延所得税负债=差异×未来税率）

相关概念

1.资产的账面价值=原值-折旧/摊销-减值准备

2.负债的账面价值=原值

3.资产的计税基础=原值-折旧/摊销（税法）（目前时点上税法认为该资产值多少钱）

4.负债的计税基础=原值-未来抵扣金额

补充内容

中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）
行次	类别	项目	金额
1	利润总额计算	一、营业收入
2	减：营业成本
3	税金及附加
4	销售费用
5	管理费用
6	研发费用
7	财务费用
8	加：其他收益
9	投资收益
10	净敞口套期收益
11	公允价值变动收益
12	信用减值损失（特殊）
13	资产减值损失（特殊）
14	资产处置收益
15	二、营业利润（1-2-3-4-5-6-7+8+9+10+11+12+13+14）
16	加：营业外收入
17	减：营业外支出
18	三、利润总额（15+16-17）
19	应纳税所得额计算	减：境外所得
20	加：纳税调整增加额
21	减：纳税调整减少额
22	减：免税、减计收入及加计扣除
23	加：境外应税所得抵减境内亏损
24	四、纳税调整后所得（18-19+20-21-22+23）
25	减：所得减免
26	减：抵扣应纳税所得额
27	减：弥补以前年度亏损
28	五、应纳税所得额（24-25-26-27）
29	应纳税额计算	税率（25%）
30	六、应纳所得税额（28×29）
31	减：减免所得税额
32	减：抵免所得税额
33	七、应纳税额（30-31-32）
34	加：境外所得应纳所得税额
35	减：境外所得抵免所得税额
36	八、实际应纳所得税额（33+34-35）
37	减：本年累计实际已预缴的所得税额
38	九、本年应补（退）所得税额（36-37）
39	其中：总机构分摊本年应补（退）所得税额
40	财政集中分配本年应补（退）所得税额
41	总机构主体生产经营部门分摊本年应补（退）所得税额
42	附列资料	以前年度多缴的所得税额在本年抵减额
43	以前年度应缴未缴在本年入库所得税额

计税基础与暂时性差异

一、所得税核算的基本原理和程序

《企业会计准则第18号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税（5个步骤）

1.确定资产与负债的账面价值（除递延所得税资产和递延所得税负债以外）

（1）资产的账面价值=原值-折旧（或摊销）-减值准备

（2）负债的账面价值=原值

2.确定资产与负债的计税基础

（1）资产的计税基础=原值-折旧（或摊销）（税法允许）

（2）负债的计税基础=原值-未来可抵扣金额

3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（），并与期初递延所得税资产和期初递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的或应予转销的递延所得税资产和递延所得税负债金额，作为构成利润表中所得税费用的一个组成部分，即递延所得税

举例：应纳税暂时性差异100万元，税率25%

结论：

期末＞期初补做

期末＜期初冲减（转回）

4.按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用中的另一个组成部分，即当期所得税。

5.确定利润表中的所得税费用

利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分。

企业在计算确定当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），即为利润表中的所得税费用。

二、资产的计税基础

含义	资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额（目前时点上，税法认为该资产值多少钱）。即：资产的计税基础=原值-折旧/摊销（税法）
基本规定	初始确认	计税基础：一般为取得成本
持续持有	计税基础：是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额

（一）固定资产

初始确认	会计和税法一般无差异
后续计量	因为折旧方法、折旧年限、计提固定资产减值准备等产生差异
会计：账面价值=实际成本-累计折旧（会计）-固定资产减值准备税法：计税基础=实际成本-累计折旧（税法）

提示：会计与税法处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。

（二）无形资产

无形资产的差异主要产生于①内部研究开发形成的无形资产以及②使用寿命不确定的无形资产。

1.内部研究开发形成的无形资产

会计规定	研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本。
税法规定	自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
相关结论	如无加计扣除等税收优惠，一般初始确认时无差异（账面价值=计税基础）

特殊情形（有税收优惠：加计扣除）

会计规定	对于享受税收优惠（加计扣除）的研究开发支出，其计税基础应在会计入账价值的基础上加计100%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。理由：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。
税法规定	企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的200%税前摊销。

2.无形资产的后续计量

无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产减值准备的计提。

（1）是否摊销的差异

会计	对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试
税法	企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销

（2）计提减值准备的差异

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即在计提无形资产减值准备的期间，无形资产的计税基础不会随减值准备的计提而发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

总结

	使用寿命有限的无形资产	使用寿命不确定的无形资产
账面价值	=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备	=实际成本-无形资产减值准备
计税基础	=实际成本-税法累计摊销

（三）以公允价值计量的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

账面价值	期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）
计税基础	取得时的成本（税法不承认公允价值变动）

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

账面价值	期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益
计税基础	取得时的成本（税法不承认公允价值变动）

1.投资性房地产

	成本模式	公允价值模式
账面价值	=初始成本-会计投资性房地产累计折旧/投资性房地产累计摊销-投资性房地产减值准备	=期末公允价值
计税基础	=初始成本-税法投资性房地产累计折旧/投资性房地产累计摊销（税法不承认减值和公允价值变动）

三、负债的计税基础

负债的计税基础=原值（账面价值）-未来抵扣金额

或者：

未来可抵扣金额=原值-计税基础

（一）预计负债

1.销售商品提供售后服务

会计规定	销售当期（详见或有事项章节）：借：主营业务成本贷：预计负债
税法规定	与销售产品相关的支出应于（将来）发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零（存在暂时性差异）

2.特殊情况

会计规定	借：营业外支出等贷：预计负债
税法规定	其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。（不存在暂时性差异）

（二）合同负债

会计规定	借：银行存款贷：合同负债
税法规定	未计入当期应纳税所得额（大多数情况）	计税基础＝账面价值（不存在暂时性差异）
计入当期应纳税所得额（如：房地产开发企业）	计税基础＝0（存在暂时性差异）

（三）应付职工薪酬

1.会计规定

企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

2.税法规定

（1）基本原则

税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

（2）工资薪金支出、三项经费与保险费

税法规定	暂时性差异
①工资薪金支出	不产生暂时性差异
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，超过部分在当期和以后期间均不允许扣除
②职工福利费
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除
③工会经费
企业发生的工会经费支出，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除
④保险费
a.企业依照规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除（四险一金）b.企业为职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除c.除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为职工支付的商业保险费，不得扣除
⑤职工教育经费	产生可抵扣暂时性差异
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除

（四）递延收益（如：政府补助）

会计规定	借：银行存款贷：递延收益
税法规定	未计入收到当期应纳税所得额（作为免税收入）	计税基础＝账面价值（不存在暂时性差异）
计入收到当期应纳税所得额（作为应税收入）	产生可抵扣暂时性差异（计税基础＝0）

提示

一般情况下，负债产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产（交易性金融负债除外）。

（五）其他负债（如：罚款、滞纳金）

会计规定	在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。借：营业外支出贷：其他应付款
税法规定	行政性罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，即计税基础等于账面价值。

四、暂时性差异

（一）暂时性差异含义及种类

含义	暂时性差异：是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额
种类	应纳税暂时性差异	含义	是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债（未来多交税）
情形	1.资产的账面价值大于其计税基础2.负债的账面价值小于其计税基础负债：账面价值-未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值-计税基础
可抵扣暂时性差异	含义	是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产（未来少交税）
情形	1.资产的账面价值小于其计税基础2.负债的账面价值大于其计税基础负债：账面价值-未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值-计税基础

（二）特殊项目产生的暂时性差异

基本情形	某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
相关举例	1.广告费和业务宣传费（不超过当年销售收入15%的部分准予扣除，超过部分以后年度结转扣除）；2.公益性捐赠支出（不超过年度利润总额的12%的部分准予扣除、超过部分以后3年内扣除）

第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量

一、递延所得税负债的确认和计量

（一）递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

1.除所得税准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债【体现：谨慎性原则】

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

（1）商誉的初始确认（非同控：吸收合并、免税合并）

会计规定	非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
税法规定	作为免税合并（）的情况下，税法不认可商誉的价值，商誉的计税基础为0。
相关结论	对于非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债（死循环）。

（2）商誉的后续计量

按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值（如：非同控吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的（如：计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。

相关总结

（非同一控制下企业合并：假设产生商誉100万元）

合并类型	相关规定
吸收合并（个别财务报表）	免税合并	账面价值=100万元，计税基础=0万元，形成应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债；
应税合并	1.账面价值=计税基础=100万元，初始确认时不产生暂时性差异。2.该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响
控股合并（合并财务报表）	非同一控制下控股合并，在合并财务报表中不区分应税合并和免税合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原被购买方的计税基础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，影响商誉金额

（3）企业合并以外的特殊情形（并不多见）

除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时（）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

（二）递延所得税负债的计量

1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量（如：享受税收优惠）。

2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量

（一）递延所得税资产的确认

1.确认的一般原则（有条件的确认）

确认条件	应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限（有条件的确认）即，递延所得税资产＝基数×未来差异转回期间的税率其中：基数（二者孰低）①可抵扣暂时性差异；②预计未来期间很可能取得的应纳税所得额
会计分录	借：递延所得税资产贷：商誉资本公积（合并财务报表的评估减值）其他综合收益（如：综【债】的公允价值的变动）盈余公积/利润分配—未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）所得税费用（最常见）

（1）递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限。

在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：

①通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。

②以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。

（2）特殊情况（如：未弥补亏损和税款抵减）

相关规定	①对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。②应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
会计分录	略

2.不确认递延所得税资产的特殊情形

如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。（如：加计扣除）

（二）递延所得税资产的计量

1.适用税率的确定

确认递延所得税资产时，应采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。

2.无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

3.递延所得税资产的减值

基本原则	资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
减值	如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（确认的反向）。借：所得税费用/其他综合收益等贷：递延所得税资产
恢复	递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

三、特定交易或事项涉及递延所得税的确认

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。

直接计入所有者权益的交易或事项主要有：

1.会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益。

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动金额。

3.自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益等。

四、所得税税率变化对递延所得税资产和递延所得税负债影响的确认与计量

因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量（与新税率保持一致）。

五、关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理

基本原则	1.对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易（简称单项交易），不适用上述关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。2.企业对该单项交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
相关举例	1.承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易；2.固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等。

第三节所得税费用的确认和计量

按照资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

一、当期所得税

1.应纳税所得额=会计利润（利润总额）+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损

2.当期所得税=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

二、递延所得税

递延所得税：是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加

三、所得税费用的计算与列报

计算确定了当期应交所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

所得税费用=当期所得税±递延所得税

四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税（略）