会计19-租赁

租赁概述

一、适用范围

本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：

情形	适用的准则
1.①承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利；②以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权	无形资产准则
2.出租人授予的知识产权许可	收入准则
3.勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁	其他相关准则
4.承租人承租生物资产
5.采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同

二、租赁的识别

（一）租赁的定义

租赁：是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

（二）租赁的构成要素

一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：

三要素	相关内容
1.存在一定期间	“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。
2.存在已识别资产
3.资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制

三、租赁构成要素的具体判断

（一）已识别资产（3项原则）

判断原则	相关说明
对资产的指定	已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。（如：专用车厢）
物理可区分	1.如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。2.如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
实质性替换权（注意：不拥有）	1.即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。（属于一类资产，而非唯一识别出的一项或几项资产）2.同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：（如：租赁车厢、更换商业区域）（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。（如：客户无法阻止、用于替换的资产易于获得或者可以在合理期间内取得）（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

（二）客户是否控制已识别资产使用权的判断（2个方面）

方面	相关说明
有权获取	客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益【应当在约定的客户权利范围内（如：一定区域、一定里程）】（可以通过多种方式实现：使用、持有、转租）
有权主导	客户是否有权主导资产的使用

四、租赁的分拆和合并

（一）租赁的分拆

1.基本原则

分拆	多项单独租赁	合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。
租赁和非租赁	合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆（适用简化处理的规定除外）。
处理原则	分拆时：1.各租赁部分应当分别按照新租赁准则进行会计处理；2.非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

2.单独租赁的判断

同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：

（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

3.账务处理原则

承租人	一般做法	在分拆租赁和非租赁部分（如：租赁同时提供维护服务）时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。
简化处理	（1）承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。（2）承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。
特别说明	对于按照金融工具确认和计量准则应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
出租人	出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。（没有简化处理）

（二）租赁的合并

条件	企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：1.该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。2.该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。3.该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
说明	两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。

五、租赁期

（一）相关概念

1.租赁期

定义	承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
说明	1.承租人有续租选择权且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；2.承租人有终止租赁选择权但合理确定将不会行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

2.租赁期开始日

定义	是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用（）的起始日期。
说明	1.如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始；2.租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。3.租赁期自租赁期开始日起计算。

（二）不可撤销期间

基本原则	在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。
具体判断	1.双方均有权终止	如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。
2.承租人有权终止	如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。（区分两种情况：是否能够合理确定？）
3.出租人有权终止	如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。（结论：直接假定出租方不会行使该权利，因为其靠租赁获取收益）

（三）续租选择权和终止租赁选择权

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使a.续租或b.购买标的资产的选择权，或者c.将不行使终止租赁选择权。（3种权利）

（四）对租赁期和购买选择权的重新评估

发生承租人可控范围内（）的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定a.将行使续租选择权、b.购买选择权或c.不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。

第二节承租人会计处理

一、基本处理原则

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。（不再区分融资租赁和经营租赁）

二、相关概念

1.租赁激励：是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。

2.可变租赁付款额：是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。【如：与消费价格指数变化、基本利率等挂钩】

3.担保余值：是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。

4.未担保余值：是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方（如：出租人的母公司）予以担保的部分。

5.租赁付款额：是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。其中：租赁付款额包括以下五项内容：（表现形式：每年的现金流出量）

（1）固定付款额及实质固定付款额

举例1

租赁卡车，不超过1万公里，月租金1万元，超过1万公里不超过2万公里，月租金1.6万元。

结论

月付款额1万元是不可避免的。因此，月付款额1万元属于实质固定付款额

举例2

甲公司租入一台生产设备，租赁期为3年，年租金以10万元和按照10元/吨乘以甲公司使用该设备的产出量计算的租金两者孰高确定，于每年年末收取。

结论

年租金10万元是不可避免的，属于实质固定付款额

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。【与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等】

（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。（注意不是最大风险敞口）

提示

在计算租赁付款额时，承租人或与其有关的第三方提供的担保余值预计应支付的款项和承租人行使购买选择权而支付的款项，二者不会同时存在。【（3）和（5）不会同时存在】

6.初始直接费用：是指为达成租赁所发生的增量成本。（不取得该租赁，则不会发生）如佣金、印花税等。

无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。

7.租赁内含利率：是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

8.承租人增量借款利率：是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

三、初始计量

（一）租赁负债的初始计量

1.基本原则

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

租赁负债=10×（P/A，5%，3）=24（万元）（代价）

租赁负债=10×（P/A，5%，2）=17（万元）（代价）

银行存款 10

代价

2.确定租赁付款额的具体原则

（1）存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。

（2）可变租赁付款额：（分为两类）

种类	处理原则
仅取决于指数或比率的可变租赁付款额（包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等）	纳入租赁负债的初始计量
其他的可变租赁付款额	1.在实际发生时计入当期损益；2.按照存货等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

（3）如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

3.折现率（依次确定）

（1）在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；

（2）无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

（二）使用权资产的初始计量

1.含义及初始计量

含义	使用权资产：是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。
初始计量	在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：（4部分）（1）租赁负债的初始计量金额。（5个部分——未支付部分）（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。——已支付部分（3）承租人发生的初始直接费用。（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。（贷：预计负债——支付成本的现值：联想弃置费用）
说明	承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。

2.具体账务处理

初始计量	借：使用权资产（4部分）租赁负债——未确认融资费用（差额）贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）预付账款（租赁期开始日之前支付的租赁付款额，扣除已享受的租赁激励）银行存款（初始直接费用）预计负债（拆除、复原、恢复成本的现值）

四、后续计量

（一）租赁负债的后续计量

1.账务处理原则

后续计量	1.支付租赁付款额时：借：租赁负债——租赁付款额等（减少租赁负债的账面金额）贷：银行存款等
2.确认租赁负债的利息时：借：财务费用——利息费用/在建工程等（未付的本金×固定的周期性利率）贷：租赁负债——未确认融资费用（增加租赁负债的账面金额）

2.相关说明

（1）承租人应当按照固定的周期性利率（注：租赁期不同，对应的利率也会有所不同）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

（2）周期性利率，是指：（2种情况）

①承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率；

②因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。

3.租赁负债的重新计量（视同签订补充协议）

第一部分、基本原则

在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。（2种情况：增加、减少）

第二部分、账务处理（承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的）

租赁负债	账务处理
增加	略
减少	略

说明

折现率的规定：（注意：周期性利率的含义）

①如果仅涉及每年的现金流量的变动，不涉及租赁期的变化，则折现率不变（浮动利率的变化除外）；

②如果可能涉及租赁期的变化，则折现率应采用变动后的折现率

第一种情形：实质固定付款额发生变动（注意：固定付款额不会变动）

情形	如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。
处理原则	承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
折现率	承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。

第二种情形：担保余值预计的应付金额发生变动

情形	在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。
处理原则	该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
折现率	承租人采用的折现率不变。

第三种情形：用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动

（在租赁期开始日后）

导致未来租赁付款额发生变动的原因	浮动利率的变动	指数或比率的变动（浮动利率除外）
处理原则	承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
折现率	修订后的折现率	折现率不变

第四种情形：购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化

情形	发生承租人可控范围内（）的重大事件或变化且对上述三项选择权评估后，评估结果发生变化的	承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额和租赁期（注：购买选择权的变化不影响租赁期的重新确定）
不属于可控范围内的事件或变化	不需重新计量租赁负债

折现率	一般情形	承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；（与原折现率可能不同，因为租赁期变化）
无法确定	无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

（二）使用权资产的后续计量

1.计量基础

（1）在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

（2）承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。

2.使用权资产的折旧

（1）承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。

（2）使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。（注：固定资产从下月计提）

（3）计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。

（4）承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。

通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。

（5）承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：

①承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；

②承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。

（6）账务处理

略

3.使用权资产的减值

在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

提示

①使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

②承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。

（三）租赁变更的会计处理

概念	1.租赁变更：是指原合同条款之外的a.租赁范围、b.租赁对价、c.租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。2.租赁变更生效日：是指双方就租赁变更达成一致的日期。
说明	注意区分：租赁变更和租赁负债的重新计量（四种情形：均影响租赁付款额）

1.租赁变更作为一项单独租赁处理

条件	租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：（结合收入中“合同变更——作为单独合同”进行理解）1.该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；2.增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
处理原则	1.对原租赁的会计处理无需因租赁变更而进行任何调整（即，无需重新计量租赁负债、无需调整原使用权资产的账面价值）2.单独确认与新租赁相关的使用权资产和租赁负债

2.租赁变更未作为一项单独租赁处理

（1）基本原则

处理原则	在租赁变更生效日，承租人应当：
①合同对价	按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
②租赁期	按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；（注：租赁期可能变化，折现率将会变化）
③折现率	用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。

折现率	在计算变更后租赁付款额的现值时：
一般情况	承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；
无法确定	无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

（2）租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：

第一类变更：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短

处理原则	承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。（计算相应比例，视为处置使用权资产，差额计入“资产处置损益”）
账务处理	承租人应当按缩小或缩短的相应比例：借：租赁负债——租赁付款额使用权资产累计折旧使用权资产减值准备贷：租赁负债——未确认融资费用使用权资产资产处置损益（可借可贷）

第二类变更：其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值

五、短期租赁和低价值资产租赁

（一）处理原则

1.对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

2.作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

3.其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

（二）相关内容

1.短期租赁

含义	短期租赁：是指在租赁期开始日租赁期不超过12个月（1年）的租赁。包含购买选择权的租赁，不属于短期租赁。
账务处理	1.对于短期租赁，承租人可以租赁资产的类别按照作出采用简化会计处理的选择。2.如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。3.按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。

2.低价值资产租赁

含义	低价值资产租赁：是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
判断原则	承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不受承租人规模、性质等影响，也不应考虑资产已被使用的年限以及该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。
相关说明	1.常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。2.对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。3.如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化处理。

第三节出租人会计处理

一、出租人的租赁分类

（一）融资租赁和经营租赁

1.概述

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。其中：

租赁开始日：是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。

2.相关分类

种类	相关内容
融资租赁	如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。
经营租赁	出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。
注意：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。

（二）融资租赁的分类标准

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使该选择权。

3.资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的大部分。（指导性标准，结合其他条件进行判断）

这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的75%以上（含75%）。

需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。

如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

4.（指导性标准，结合其他条件进行判断）

种类	判断标准
出租人	租赁收款额的现值÷租赁开始日租赁资产公允价值≥90%

5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

（三）融资租赁分类的特殊规定

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能（注意：不是一定）分类为融资租赁：

1.若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

2.资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

3.承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

二、出租人对融资租赁的会计处理

（一）相关概念

1.租赁收款额：（5部分：对照承租人的租赁付款额记忆）

是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向（两部分：已收到、尚未收到）承租人收取的款项，包括：

构成	与承租人的租赁付款额的关系
1.承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。2.取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。3.购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。4.承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。	口径一致
5.由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。（）承租人：根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项	口径不一致

2.租赁内含利率：是指使出租人的租赁收款额的现值（两部分：已收到、尚未收到）与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

3.租赁投资净额：未担保余值和租赁期开始日尚未收到的（注意）租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。（通常等于：租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和）

注意

租赁投资总额【未折现——租赁收款额（两部分：已收取、未收取）+未担保余值】

（二）账务处理原则

明细科目	应收融资租赁款—租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）—未担保余值—未实现融资收益
初始计量	①在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。（终止确认：风险和报酬已转移）②出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额（）作为应收融资租赁款的入账价值。③出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。
④若对于以收到租赁保证金为生效条件的融资租赁合同：a.出租人在收到承租人交来的租赁保证金借：银行存款贷：其他应付款—租赁保证金b.承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时借：其他应付款—租赁保证金贷：应收融资租赁款c.承租人违约，租赁合同或协议规定没收保证金时借：其他应付款—租赁保证金贷：营业外收入等d.承租人未发生违约，出租人到期归还保证金时：借：其他应付款—租赁保证金贷：银行存款
后续计量	①出租人收到租赁收款额时：借：银行存款贷：应收融资租赁款—租赁收款额②出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。a.租赁企业/一般企业借：应收融资租赁款—未实现融资收益贷：租赁收入/其他业务收入【期初租赁投资净额×固定的周期性利率】b.金融企业借：应收融资租赁款—未实现融资收益贷：利息收入
③出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低（增加：无需考虑），出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。（影响以后每期的利息收入的计算）
④出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。借：银行存款/应收账款等贷：租赁收入—可变租赁付款额
⑤关于减值准备的相关规定a.计提减值时：借：信用减值损失贷：应收融资租赁款减值准备b.转回时：反向。

（三）融资租赁变更的会计处理

第一部分：租赁变更作为一项单独的租赁

条件	融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：（与承租人的租赁变更的描述相同）1.该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；2.增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
处理原则	将该变更作为一项新的租赁

第二部分：租赁变更未作为一项单独的租赁（区分两种情形）

第一种情形：假如变更在租赁开始日被分类为经营租赁（如：租赁期限的变更）

情形	如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁
处理原则	1.出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理；2.以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。

第二种情形：假如变更在租赁开始日被分类为融资租赁

情形	融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变租赁开始日更在生效，该租赁会被分类为融资租赁
处理原则	出租人应当按照金融工具确认和计量准则中关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理：
重新计算账面余额	出租人修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（如：租赁收入等）。
折现率	重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率（如：租赁期不变，租赁付款额变化）或按照重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。
调整与摊销	对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。

租金的处理	1.在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。2.如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。借：银行存款/应收账款/其他应收款等贷：租赁收入—经营租赁收入/其他业务收入等预收账款
出租人对经营租赁提供激励措施	1.出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。举例：出租汽车一辆，租期20个月，每月租金2 000元，免5个月租金。每月租金收入=2 000×15÷20=1 500（元）2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。（出租人代交物业费）各期租金收入=（租金总额-出租人承担的费用）÷整个租赁期
初始直接费用	出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。（与原规定不同）
折旧和减值	1.对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；2.对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。3.出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
可变租赁付款额	1.出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；2.除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。借：银行存款/应收账款等贷：租赁收入—可变租赁付款额
经营租赁的变更	经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。

总结

1.初始直接费用处理原则的对比

承租人	计入使用权资产的成本
出租人	融资租赁	包括在应收融资租赁款（租赁投资净额）的初始入账价值中
经营租赁	应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。

2.可变租赁付款额的处理原则对比

	取决于指数或比率	其他
承租人	纳入租赁负债的初始计量	在实际发生时计入当期损益（或计入相关资产成本，如存货）
出租人	融资租赁	纳入租赁投资净额	在实际发生时计入当期损益
经营租赁	在租赁期开始日计入租赁收款额

第四节特殊租赁业务的会计处理

一、转租赁

（一）基本原则

原租赁合同：租赁资产

1.转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，转租出租人对原租赁合同和转租赁合同应分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。

2.原租赁承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。

3.原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。

4.原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。（未确认使用权资产）

（二）账务处理

转租赁	具体处理原则
经营租赁	转租赁分类为经营租赁：1.签订转租赁时：（不终止确认）转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。2.在转租期间：（分别确认）（1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；（2）确认转租赁的租赁收入。
融资租赁	转租赁分类为融资租赁：1.终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额（应收融资租赁款）；2.将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益（资产处置损益）；（注意：初始直接费用）3.在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额的现值。（依然正常确认）4.在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益（利息收入），也要确认原租赁的利息费用（财务费用等）。

二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

1.如果生产商或经销商其出租产品或商品构成融资租赁，应在租赁期开始日：

确认收入	按照租赁资产公允价值（理解为：假设出售）与租赁收款额按市场利率（理解为：假设出租）（注意：不是租赁内含利率）折现的现值两者孰低
结转成本	按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额
两者的差额	收入和销售成本的差额作为销售损益

推导过程

未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=（租赁收款额+未担保余值）-（租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=（租赁收款额-租赁收款额的现值）+（未担保余值-未担保余值的现值）=未实现融资收益1（第一部分）+未实现融资收益2（第二部分）

2.后续账务处理（资产负债表日）：

到期时：（假设租赁资产余值不变）

3.由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。

提示

若主营业务收入是基于租赁收款额按市场利率计算的现值确认，则无需重新计算租赁内含利率。

三、售后租回交易的会计处理

（一）基本原则

假如：甲公司无力偿还贷款

1.账务处理原则

若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。

2.售后租回交易的类型

企业应当按照收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。

类型	处理原则
不属于销售	属于融资交易：一方确认金融负债、另一方确认金融资产
属于销售	确认转让利得或损失

3.特殊情况的说明（结论：以控制权进行判断而非法定所有权进行判断）

是否取得控制权	处理原则
取得控制权	如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。
未取得控制权	如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。

（二）售后租回交易示例

1.售后租回交易中的资产转让不属于销售（第一种类型）

	处理原则
卖方兼承租人	不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债（如：长期应付款），并按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理。
买方兼出租人	不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产（如：长期应收款），并按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理。

2.售后租回交易中的资产转让属于销售（第二种类型）

	处理原则
卖方兼承租人	1.应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产；2.仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。
买方兼出租人	根据适用的其他准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。
注意事项	1.如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：（）（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。2.承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。3.在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：（1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；（2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。

3.相关说明（2024年新增）

承租人在对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失。

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人仍应当按照租赁准则的规定将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益，不受前述规定的限制。