持有待售的非流动资产、处置组
一、持有待售类别的分类
（一）概述
分类原则：企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。其中：
处置组：是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。（可能包含：流动资产、流动负债、非流动资产和非流动负债）
提示
企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别（注意：主要通过出售收回其账面价值）。
（二）划分条件
非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：
| 条件 | 相关内容 |
|---|---|
| 可立即出售 | 类似交易中的出售惯例、具有出售的意图和能力、做好相关准备、具有商业实质的非货币性资产交换、进行债务重组 |
| 出售极可能发生 | 3个标准：1.企业已经就一项出售计划作出决议；2.获得确定的购买承诺（签订具有法律约束力的购买协议）；3.预计出售将在一年内完成。 |
（三）延长一年期限的例外条款
1.有些情况下，可能由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成：
| 情形 | 处理原则 |
|---|---|
| 关联方交易 | 如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件，企业需要对持有待售非流动资产或处置组进行重分类。 |
| 非关联方交易 | 如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。 |
2.企业无法控制的原因（结论：仍可维持原持有待售类别的分类）
| 意外设定条件 | 买方或其他方（注意：不是自己）意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件①已经及时采取行动，且②预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素（一年内满足条件并完成出售）。 |
|---|---|
| 发生罕见情况 | 企业针对这些新情况①在最初一年内已经采取必要措施，②而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待类别的划分条件。其中：罕见情况主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况 |
（四）不再继续符合划分条件的处理
| 基本原则 | 持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。 |
|---|---|
| 特殊情况 | 部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。 |
（五）某些特定持有待售类别分类的具体应用（3部分）
1.专为转售而取得的非流动资产或处置组
| 条件 | 对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组（同时满足）：（1）如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件；（2）短期（通常为3个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件。 |
|---|---|
| 结论 | 企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。 |
2.持有待售的长期股权投资
第一种情况：出售部分或全部出售对子公司的权益性投资（丧控：全部划分，无论是否保留非控制性的权益性投资）
提示
如果出售部分权益性投资后企业仍拥有对子公司的控制权，在拟出售阶段对此类投资仍应将其整体作为长期股权投资核算，不将拟出售的部分划分为持有待售类别。
（1）拟出售部分的处理
如果因出售对子公司的权益性投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在拟出售的部分满足持有待售类别划分条件时：
| 个别财务报表（母公司） | 将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别 |
|---|---|
| 合并财务报表 | ①将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资部分对应的资产和负债划分为持有待售类别；②无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围，编制合并财务报表 |
（2）保留的部分权益性投资的处理
企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：（2种情况）
| 能够施加共同控制或重大影响 | 不具有控制、共同控制或重大影响 | |
|---|---|---|
| 个别财务报表（母公司） | 应当按照长期股权投资准则中有关成本法转权益法的规定进行会计处理 | 应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理 |
| 合并财务报表 | 应当按照合并财务报表准则的有关规定进行会计处理 |
第二种情况：对联营企业或合营企业的投资
| 处理原则 | |
|---|---|
| 拟出售部分 | 应当停止权益法核算； |
| 剩余部分 | 对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。 |
| 【提示】原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照长期股权投资准则中有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。 |
3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组（如：期满报废）
（1）拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组，不划分为持有待售类别，原因是其账面价值并非主要通过出售收回，而是主要通过持续使用收回。
（2）对于暂时停止使用的非流动资产，企业不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。
二、持有待售类别的计量（①划分前、②划分时、③划分后、④不再划分、⑤终止确认）
对于持有待售的非流动资产（包括处置组中的非流动资产）的计量，应当区分不同情況：
1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》（注意区别：采用成本模式进行后续计量的投资性房地产）；
2.采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；
3.职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》；
4.递延所得税资产，适用《企业会计准则第18号——所得税》；
5.由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则；
6.由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则；
7.除上述各项外的其他持有待售的非流动资产，按照下文所述的方法计量。
对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了上述第（7）项所述的非流动资产（以下简称适用本章计量规定的非流动资产），就应当采用下文所述的方法计量整个处置组。
处置组中的流动资产、上述所述的非流动资产（以下简称适用其他准则计量规定的非流动资产）和所有负债的计量适用相关会计准则。
相关总结
| 持有待售的非流动资产 | ①非流动资产（第1至6项） | 适用相关会计准则 |
|---|---|---|
| ②非流动资产（第1至6项以外的）如：固定资产（在建工程）、无形资产（开发支出）、投资性房地产（成本模式）、长期股权投资、商誉等 | 适用本章计量规定 | |
| 持有待售的处置组 | ①流动资产 | 适用相关会计准则 |
| ②非流动资产（第1至6项） | ||
| ③所有负债（包括流动负债和非流动负债） | ||
| ④非流动资产（第1至6项以外的）如：固定资产（在建工程）、无形资产（开发支出）、投资性房地产（成本模式）、长期股权投资、商誉等 | 适用本章计量规定 |
（一）划分为持有待售类别前的计量
企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值（正常提折旧、摊销、计提减值）。
（二）划分为持有待售类别时的计量（是否提减值？）
1.基本步骤
| 步骤 | 具体内容 |
|---|---|
| 第一步 | 对于持有待售的非流动资产或处置组，企业在初始计量时，应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产【第1至6项】和负债。 |
| 第二步 | （1）如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值【持有待售资产合计-持有待售负债合计】低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；（2）如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备 |
| 注意事项 | 不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。 |
| 账务处理 | 略 |
| 其他说明 | （1）出售费用：包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等，但不包括财务费用和所得税费用。（2）有些情况下，公允价值减去出售费用后的净额可能为负值，持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限。是否需要确认相关预计负债，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。 |
2.取得日划分为持有待售类别的计量原则
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较，以下列两者孰低计量（如：专为转售取得的非流动资产或处置组）：
（1）假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额；
（2）公允价值减去出售费用后的净额。
提示
除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益（资产减值损失）。如：
（三）划分为持有待售类别后的计量
1.持有待售的非流动资产的后续计量（3句话：继续提减值？转回？折旧/摊销？）
（1）企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。（计提减值）
（2）如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回（划分为持有待售：本质上属于流动资产，所以可以转回），转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
2.持有待售的处置组的后续计量
（1）减值的后续计量（4句话）
①企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他计量规定的非流动资产和负债的账面价值。
②在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值【持有待售资产合计-持有待售负债合计】与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。
③对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。（先抵减商誉，再抵减非流动资产）
④确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。（）
（2）减值转回的后续计量（3句话）
①如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。
②已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。（）
③对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。
（3）由于处置组不符合终止经营定义，持有待售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经营损益列示。企业同时应当在附注中进一步披露持有待售处置组的相关信息。
（4）持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产等的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。
（四）不再继续划分为持有待售类别的计量
非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：
（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；
（2）可收回金额
由此产生的差额计入当期损益，可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理。这样处理的结果是，原来划分为持有待售的非流动资产或处置组在重新分类后的账面价值，与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致。
（五）终止确认
持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。
第二节终止经营
一、终止经营的定义及判断
（一）相关概念
终止经营：是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（三者之一）
| 1.该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区； | 强调规模 |
|---|---|
| 2.该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（健身中心、酒店） | |
| 3.该组成部分是专为转售而取得的子公司。 | 不强调规模 |
（二）终止经营的定义包含以下三方面含义
1.终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分
该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。
企业组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。
2.终止经营应当具有一定的规模
终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分。
提示
①专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分，但不要求具有一定规模，只要是单独区分的组成部分且满足时点要求，即构成终止经营。
②并非所有处置组都符合终止经营的定义，企业需要运用职业判断加以确定。
③有些专为转售而取得的重要的合营企业或联营企业，也可能因为符合终止经营的定义中的规模等条件而构成终止经营。
3.终止经营应当满足一定的时点要求
| 符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情况之一： |
|---|
| （1）组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售、结束使用（如关停或报废等） |
| （2）组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别 |
提示
有些情况下，企业对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划持续数年，组成部分中的资产组或资产组组合无法同时满足持有待售类别的划分条件。
随着处置计划的进行，组成部分中的一些资产组或资产组组合可能先满足持有待售类别划分条件且构成企业的终止经营，其他资产组或资产组组合可能在未来满足持有待售类别的划分条件，应当适时将其作为终止经营处理（陆续划分）。
提示
不是所有划分为持有待售类别的处置组都符合终止经营的定义，因为有些处置组可能不是“能够单独区分的组成部分”或不符合终止经营定义中的规模条件；
也不是所有终止经营都划分为持有待售类别，因为有些终止经营在资产负债表日前已经处置。
二、终止经营的列报
利润表
| 本期金额 | 上期金额 | |
|---|---|---|
| …… | …… | …… |
| 三、利润总额（亏损总额以“-”号填列） | ||
| 减：所得税费用 | ||
| 四、净利润（净亏损以“-”号填列） | ||
| （一）持续经营净利润（净亏损以“-”号填列） | ||
| （二）终止经营净利润（净亏损以“-”号填列） |
1.企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。
2.下列不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组所产生的相关损益，应当在利润表中作为持续经营损益列报：
（1）企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失。
（2）后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。
（3）持有待售的非流动资产或处置组的处置损益。
3.终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。
相关损益具体包括：（5个方面）
（1）终止经营的经营活动损益，如销售商品、提供服务的收入、相关成本和费用等。
（2）企业初始计量或在资产负债表日重新计量符合终止经营定义的持有待售的处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失。
（3）后续资产负债表日符合终止经营定义的持有待售处置组的公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。
（4）终止经营的处置损益。
（5）终止经营处置损益的调整金额。
可能引起调整的情形包括：最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；清除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务；履行与处置相关的职工薪酬支付义务等。
