会计22-会计政策、会计估计变更和差错更正

会计政策及其变更

	追溯调整的原则
会计政策变更（绝非错误）	资产负债表	科目正常写
利润表	科目要换成“利润分配——未分配利润”，绝对不允许使用“以前年度损益调整”
前期重大会计差错更正	资产负债表	科目正常写
利润表	科目要换成“以前年度损益调整”
资产负债表日后调整事项	资产负债表	同“前期重大会计差错更正”
利润表

一、会计政策的概念

（一）会计政策的含义

1.会计政策：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

会计原则	包括一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。例如：借款费用是费用化或资本化，即属于特定会计原则【提示】可靠性、相关性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的、不可选择的，不属于特定原则
会计基础	1.包括会计确认基础和会计计量基础2.会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等3.由于我国企业应当采用权责发生制作为会计确认基础，不具备选择性，所以会计政策所指的会计基础，主要是会计计量基础（即计量属性）
具体会计处理方法	是指企业根据国家统一的会计准则制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择（千万注意：固定资产和无形资产）

（二）企业会计政策的选择和运用的要求

1.企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

2.会计政策应当保持前后各期的一致性

（三）企业需要披露的会计政策项目

重要会计政策	举例
1.财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等
2.发出存货成本的计量	是采用先进先出法，还是采用其他计量方法
3.固定资产的初始计量	企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量
4.无形资产的确认	企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益
5.投资性房地产的后续计量	是采用成本模式，还是公允价值模式
6.长期股权投资的后续计量	是采用成本法，还是采用权益法核算
7.非货币性资产交换的计量	是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量
8.收入的确认	是指收入确认采用的会计方法
9.借款费用的处理	采用资本化，还是采用费用化
10.外币折算	是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理
11.合并政策	是指编制合并财务报表所采用的原则（会计年度不一致的处理、合并范围的确定）

二、会计政策变更及其条件

含义	会计政策变更：是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
条件	符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更（如：收入准则）2.会计政策的变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息
说明	1.企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应随意变更会计政策。2.会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的；如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。3.如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。
例外情形	不属于会计政策变更的情形：1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策。如将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策；业务模式的改变导致金融资产的重分类。2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

属于会计政策变更：

1.法定变更

2.发出存货计价方法变更

3.投资房：成本→公允

4.政府补助：总额法→净额法

不属于会计政策变更：

1.长股投核算方法转换

2.金融资产重分类

3.自用固资→改为出租：投房

自用固资→划分为持有待售类别

4.不重要事项

三、会计政策变更的会计处理

（一）基本原则

1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行（法定变更：遵从法律）。

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外（不切实可行的采用未来适用法）（自愿变更：遵循追溯调整法处理）。

（二）具体处理原则

1.概述

含义	追溯调整法：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
步骤	追溯调整法的步骤（4个步骤）（1）计算会计政策变更的累积影响数；（2）相关的账务处理（追溯调账）；（3）调整财务报表相关项目（追溯调表）；（4）财务报表附注说明。
调整报表	（1）对于比较财务报表期间（包括：变更当年、变更前一年）的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用（2）对于比较财务报表可比期间以前（更早期间）的会计政策变更的累积影响数应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整

2.会计政策变更累积影响数的相关内容

含义	会计政策变更累积影响数：是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
说明	会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额（新政策：应有金额）；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。（旧政策：现有金额）其中：不需要考虑由于会计政策变更使以前期间净利润的变化而需要分配的股利。
步骤	会计政策变更累积影响数的计算步骤（5个步骤）第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（新政策）第二步，计算两种会计政策下的差异（新政策-旧政策）；第三步，计算差异的所得税影响金额（差异×税率）；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
提示	对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

所有者权益变动表（简表）2×24年度
项 目	本年金额	上年金额
……	盈余公积	未分配利润	盈余公积	未分配利润
一、上年年末余额
加：会计政策变更			×××	×××
前期差错更正
二、本年年初余额
……

3.会计政策变更的涉税处理

当期所得税（应交所得税）	通常不涉及“应交税费——应交所得税”的调整。
递延所得税	（1）判断会计政策变更是否存在暂时性差异；（2）存在差异的，应当区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并分别确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并同时调整所得税费用。

4.不切实可行的处理原则

（1）概述

处理原则	①确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。②在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
相关概念	不切实可行：是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

（2）未来适用法（会计政策变更：有时采用，会计估计变更：必须采用）

含义	未来适用法：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
提示	在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。（不追溯调账，不追溯调表）。

第二节会计估计及其变更

一、会计估计变更的概念

（一）会计估计的概念

含义	会计估计：是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
特点	会计估计具有以下特点：1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素所决定的2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。3.会计估计应当建立在可靠性的基础上。
常见项目	下列各项属于常见的需要进行估计的项目：（百分比、年限、特殊金额的计算，以及与固定资产和无形资产计提折旧、摊销相关的内容）1.存货可变现净值的确定。2.固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。3.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。4.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。5.确认收入时对合同履约进度的确定。6.公允价值的确定。7.预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

（二）会计估计变更的概念及其原因

含义	会计估计变更：是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
原因	企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化。如：企业某项无形资产的摊销年限原定为15年，以后因受国家专利保护影响，该资产的受益年限已变为10年，则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。（如：计提坏账准备）
说明	会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理方法进行处理。

二、会计估计变更的会计处理

方法	1.会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计。2.采用未来适用法不需要调整以前期间的估计金额，也不调整以前期间的报告结果。
具体原则	1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（如：坏账准备的计提比例）。2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认（如：固定资产的折旧年限）。3.会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。4.企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（）

第三节会计政策变更与会计估计变更的划分

一、会计政策变更与会计估计变更的划分基础

划分基础	相关内容
1.会计确认（是否记账）	会计确认、计量的变更一般会引起列报项目的变更。
2.计量基础	（1）历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性。（2）一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
3.列报项目	一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
说明	根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

二、划分会计政策变更和会计估计变更的方法

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：

1.分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；

2.不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

第四节前期差错及其更正

不重要的前期差错	视为当期发生
重要的前期差错（追溯重述法）	调账时	1.资产负债表：正常写2.利润表：“以前年度损益调整”
调表时	1.资产负债表：调整发现年度的年初数；2.利润表：调整发现年度的上年数注：如果发现上年以前的差错只调资产负债表

一、前期差错的概念

含义	前期差错：是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
产生原因	前期差错通常包括以下四个方面：1.计算错误。2.应用会计政策错误。（借款费用资本化或费用化）3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。4.固定资产盘盈等。

二、前期差错更正的会计处理

分类	含义和会计处理
不重要的前期差错	含义	是指不足以影响财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错
处理原则	1.企业无须调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现差错当期与前期相同的相关项目的金额。2.属于影响损益的，应当直接计入本期与上期相同的净损益项目（视同本期发生，科目正常写，无须调整期初数）
重要的前期差错	含义	是指足以影响财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错
追溯调账	1.对于重要的前期差错，若能合理确定前期差错的累积影响数，则应当采用追溯重述法更正该差错。2.追溯重述法：是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。3.如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯的最早期间开始调整留存收益的期初余额。财务报表的其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
追溯调表	在编制比较财务报表时：1.对于比较财务报表期间的重要的前期差错，视同该重要差错在产生当期已经更正，直接调整各期间的净损益和其他相关项目。2.对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表的其他相关项目的数字也应一并调整
涉税处理	当期所得税（应交所得税）	1.符合税法规定，则应考虑当期所得税的调整；（如：符合条件的销售退回）2.不符合税法规定，则不应考虑当期所得税的调整。（如：坏账准备）
递延所得税	1.判断重要的前期差错更正是否存在暂时性差异；2.存在差异的，应当区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并分别确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并同时调整所得税费用。