会计30-企业成本管理

企业成本管理

企业成本管理概述

（一）成本的含义及分类

1.财务会计中的成本。即遵循会计准则或会计制度要求确认和计量的成本。

类型	相关说明
产品成本	是指针对某一特定的产品对象，如生产某一特定产品而发生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、间接制造成本（包括车间管理发生的人工成本、其他资源耗费等）
期间费用	指没有确指到具体产品成本对象中的非制造成本，包括销售费用（如分销运输费用、销售人员工资、营销推广费用、售后费用等）、管理费用（如管理人员工资、行政办公成本等）、财务费用（如利息支出、汇兑损失、相关手续费等）等

2.管理会计中成本。即可以用货币单位来衡量，为达到特定目的而发生的各种经济资源的价值牺牲。

（1）按照成本习性划分：变动成本和固定成本。

（2）按成本实际发生的时间划分：历史成本和未来成本。

（3）按照可控性划分：可控成本和不可控成本。

（4）按照决策相关性划分：相关成本和非相关成本。

（5）按方案之间的关系划分：差额成本和机会成本。

【提示】质量成本、环境成本和生命周期成本也属于管理会计中的成本。

（二）成本管理的方法与原则

1.成本管理的含义

成本管理是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。具体包括事前成本管理、事中成本管理和事后成本管理。

程序	相关说明
事前成本管理	事前成本管理主要是对未来的成本水平及其发展趋势所进行的预测与规划，一般包括成本预测、成本决策和成本计划等步骤
事中成本管理	事中成本管理主要是对营运过程中发生的成本进行监督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正，对成本预算执行情况进行分析和监督，即成本控制步骤
事后成本管理	事后成本管理主要是在成本发生之后进行的核算、分析和考核，一般包括成本核算、成本分析和成本考核等步骤

2.成本管理的方法

成本管理方法包括变动成本法、作业成本法、目标成本法、标准成本法等。企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理方法或综合应用不同成本管理方法，以更好地实现成本管理的目标。

综合应用不同成本管理方法时，应以各成本管理方法具体目标的兼容性、资源的共享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，通过综合运用成本管理的方法实现效益最大化。

3.成本管理的原则

1）融合性原则

成本管理应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实。

2）适应性原则

成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应，尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应。

3）成本效益原则

成本管理方法的应用，应权衡其为企业带来的收益和付出的成本，避免获得的收益小于其投入的成本。

4）重要性原则

成本管理应重点关注对成本具有重大影响的项目和要素，对于重要的项目和要素可以适当简化处理。

（三）成本管理的应用环境

成本管理的应用环境一般包括：（1）企业应根据其内外部环境选择适合的成本管理方法。（2）企业应建立健全成本管理的制度体系，一般包括费用申报制度、定额管理制度、责任成本制度等。（3）企业应建立健全成本相关原始记录，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理工作，确保成本基础信息记录真实、完整。（4）企业应加强存货的计量验收管理，建立存货的计量、验收、领退及清查制度。（5）企业应充分利用现代信息技术，建立成本管理信息系统，规范成本管理流程，提高成本管理的效率。

战略成本管理

战略成本管理

（一）成本管理观念的转变与战略成本管理产生

1.成本管理观念的转变

观念转变	相关说明
从偏重成本核算向兼顾成本核算和成本控制的转变	传统的成本核算无法真实反映企业资源消耗和利用效率，而作业成本核算系统虽然提升了成本信息的相关性和可靠性，但仍不能满足成本管理的要求。必须向成本控制转变，提高企业竞争优势
从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变	传统成本管理将成本管理重点放在产品制造环节，而该环节基本都是“固化成本”，降低幅度不大；需要在产品制造过程之前，通过规划来优化产品研发、产品设计、生产线规划或布局等，才能最终降低成本
从产品制造成本管理向产品总成本管理转变	传统成本管理对象是产品制造成本，判断产品是否盈利的标准是产品营业收入是否大于产品制造成本；按照战略成本管理要求，应该从产品总成本角度来判断产品的盈利性、价值创造性，总成本不仅包括产品制造成本，还包括设计、设备升级、生产准备、营销、售后服务等一系列作业环节及产品生命周期内所发生的所有资源消耗（即基于价值链的总成本管理）
从静态成本管理向动态成本管理转变	产品成本在不同作业环节所消耗资源存在此消彼长的内部联动关系，如研发和设计环节成本较多，可能直接降低制造成本；制造环节增加设备维护、员工培训的投入，可能降低销售及售后服务的成本

2.战略成本管理的产生

战略成本管理是成本管理与战略管理相结合的产物，是传统成本管理方法对现代商业环境变化所作出的一种适应性变革。

目前发展最为完善、认可度最高、应用最为广泛的是桑克模式，该模式指出：战略成本管理的形成来源于价值链分析、战略成本动因分析和战略定位分析三个方面的综合。

（二）企业内部和企业间价值链分析

1.价值链的含义

价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互关联的价值活动的总和。企业其实就是研发、设计、生产、营销和售后服务的一系列价值活动的集合。从价值形成过程看，价值链就是从价值角度所反映的作业链。具体从三个方面理解：

（1）企业的各项作业活动之间存在紧密关联，如“供应—生产—销售”等环节之间存在上、下游间的作业联动关系。

（2）每项价值活动都可能给企业创造有形或无形的价值，这就意味着企业需要通过成本信息等鉴别出哪些作业是有价值的（即增值作业）、哪些作业对企业价值增值作用不大（即非增值作业）。有竞争力的企业不需“自己包办”从原材料到终端销售的所有环节，对企业没有价值增值的作业可以采用诸如外包、战略联盟等方式从价值链中剔除，从而使企业各项作业活动达到价值增值的最大化。

（3）价值链并不局限于企业内部的各项作业活动，更应拓展到企业与供应商、企业与销售商、企业与顾客等上下游之间的作业链条之中，形成企业与企业间的资源共享与交易平台，以实现企业间基于竞争的合作共赢。

2.企业内部价值链分析

（1）企业内部价值链概念

企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动。内部价值链的分析目的是通过分析以判断企业内部各项作业是否有价值，发现增加价值或降低成本的机会，从而识别和确定企业的关键成功因素。

根据迈克尔·波特的分析框架，价值活动分为基本活动和辅助活动。

（2）企业内部价值链分析的步骤

步骤	相关说明
识别企业价值链的主要活动	根据产业特点、企业战略等将五种基本活动和四项辅助活动分解为若干具体作业。产业特点决定着企业价值链的形式，根据自身竞争战略选择对企业最有价值的作业（如iPhone手机价值链构建）
价值活动的成本动因分析	在识别主要价值活动并分解到具体作业后，对成本及其影响因素进行分析，识别出具有成本优势的作业或活动
分析价值活动之间的关联性	从产业结构看，价值链之间的关联性最终有可能影响或导致企业间兼并重组。例如“纵向并购”就是借“打通产业链”的动机（即重视上下游之间的价值活动的关联性）
增加价值或降低成本以建立竞争优势	（1）识别竞争优势。成本领先战略、差异化战略是两种基本的竞争形式。其中成本领先战略中的成本并非单指“产品生产成本”，而是指基于价值链的“产品总成本”。差异化战略则要求企业为顾客提供独特的价值创造，以其独特性而获得市场的溢价和报酬； （2）识别增加价值的机会。在企业间差异化竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、服务与维护、品牌形象、价格等诸多方面； （3）识别降低成本的机会。对价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构来消除这些活动，以降低企业总成本

【提示】有效作业和无效作业的区别。

能够产生和增加顾客价值的作业属于有效作业，需要大力强化；不增加企业价值的作业属于维持作业或无效作业，需要严格控制。无效作业不等于无用作业，比如修复残次品、行政管理活动。

3.企业间价值链分析

（1）纵向价值链分析

①概念：纵向价值链分析是将企业看作是整个产业价值创造的一个环节，以分析企业在所处产业上、中、下游价值链分工中的战略定位。

②优势：

第一，上下游企业之间的商业合作，如上游企业参与下游企业的新产品、新材料或替代品的研发，不仅提高上游企业的销售份额与市场竞争能力，而且还有利于提高产业链的升级换代，从而最终有利于消费者；

第二，作为核心的客户，下游企业可以借其优势地位而要求上游企业降低成本，诱使或推进上游企业加大其在材料研发上的投入力度，强化其技术革新，从而强化其在产业链中的优势地位；

第三，为防止单纯依赖市场行为、合同关系来维持上下游企业之间利益带来的潜在风险（如某一方的“背信”），以长期合同、战略联盟、参股、合营甚至控股等多种形式所形成的企业间“纽带”关系，将对产业组织结构、企业重组等产生重大影响。从产业发展角度，“纵向一体化”将有助于节约企业之间的交易成本，提高产业的产出效率。

（2）横向价值链分析

①概念：横向价值链分析是分析现实或潜在竞争对手对企业价值创造活动的影响，明确竞争对手在市场竞争中的优势和劣势，从而明确企业自身的战略定位。

②优势：

从横向价值链及其整合角度看，“横向一体化”的最大优势在于发挥产业内的规模经济，产业内的核心企业借助其规模经济效应而降低单位产出的成本，并大大提升其在同行业中的竞争优势。例如甲、乙两家企业是竞争关系，甲企业的核心优势在于技术研发、综合服务能力，最大劣势在于生产效率和人工成本。为此，甲企业把产品制造部门出售给乙企业，而聚焦于软件开发、系统解决方案和咨询服务。这样，甲乙企业在差异化战略的基础上实现了在各自细分领域的规模经济。

（三）战略成本动因分析

战略成本动因分析就是要判断和确定价值链中每一项价值创造活动的成本动因。战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因两类。

1.结构性成本动因概念与选择

（1）结构性成本动因概念。即决定企业基础经济结构的因素，具体包括：规模、范围、经验、技术、多样性、工厂布局等。结构性成本动因以适度为佳，并非程度越高越好。结构性成本动因所要求的战略性选择是如何达到最优的问题，解决资源优化配置。

（2）结构性成本动因的合理选择

措施	具体解释
做好投资决策，实现适度规模	投资规模过大，会引起生产能力利用不足，加大单位产品负担的固定成本；投资规模过小，则不会产生规模经济，各种成本都会相应增长
选择企业适宜的纵向经营范围	在产业价值链分析的基础上，选择适宜的纵向整合程度，可以通过兼并其原料供应商或兼并客户，达到调整企业纵向经营范围的目的
通过积累经验不断降低成本	如果企业在市场上维持较高占有率，则会取得较低的成本，进一步扩大市场占有率，会进一步降低成本，形成良性循环（经验曲线效应）
合理制定研究开发政策（即技术因素）	产品质量、性能、外观等都在研发环节得以确认，应合理掌握研究开发费用的“度”，既不能浪费，也不能过分节约
对企业产品多样化程度进行合理化（即多样性因素）	品种适当的多样化有利于提高企业产品的差别化程度，或占有更广泛的产品细分市场。但是产品过于多样化会增加单位产品成本，从而在成本方面处于较为不利的地位（适合采用作业成本法）
工厂布局合理化	工厂布局合理化能为企业获得竞争优势奠定良好基础。如企业与供应商、客户之间的地理位置，会对企业经营效率产生重要影响

2.执行性成本动因概念与执行

（1）执行性成本动因概念。即影响企业战略成本态势与执行价值活动程序有关的驱动因素，具体包括：员工参与、全面质量管理、资源和管理能力利用、产品结构、产业价值链的联结关系等。执行性成本动因所要求的战略性强化，则针对最佳的效果目标。

（2）执行性成本动因的强化

措施	具体解释
引导员工参与管理，增强员工责任感	员工要积极参与管理，了解管理层的意图，并调动员工工作的积极性，出色完成工作
大力推进全面质量管理	质量水平的高低一方面会影响产品的价值高低，另一方面也会直接影响产品成本水平。如果质量水平过低，就会发生原材料损失、人工成本的消耗等不必要的成本
充分利用现有的生产能力	对于季节性生产企业来说，当产品销售处于淡季时，企业的生产能力一般难以得到高效利用。实现均衡生产是提高生产能力的关键
产品设计合理化（即产品结构）	产品设计是否合理是获取成本优势的重要措施。可以通过减少产品零部件数量、增加品种零部件通用性、降低零部件加工难度等方法来改善产品设计
加强与供应商及客户之间的纵向合作（即产业价值链联结）	通过纵向合作，能使企业的经营顺利进行，还有利于降低合作双方的成本

【提示】业务量不是解释成本行为的最有效方式，最有效方式是研究影响成本的经济结构因素和实施发展战略因素。其思路是先进行结构性分析、再进行执行性分析，重心在执行性分析。

（四）战略定位分析

战略定位分析是指根据不同的企业类型和企业不同的发展战略来确定核心竞争力要素的方法。

1.竞争战略（即经营战略）类型

类型	概念
成本领先战略	即企业决定运用规模经济、专用技术、原材料优惠供应等方法，使其产品成本低于竞争对手形成竞争优势
差异化战略	即为满足客户对产品的特殊需要，形成独家经营或相对垄断的市场局面，从而取得高于竞争对手的经济效益
集中化战略	即选择特定的目标市场实施的战略，具体分为成本集中和差异化集中

2.不同竞争战略类型的比较

项目	成本领先战略	差异化战略	集中化战略
战略目标	广阔市场	广阔市场	狭窄市场
竞争优势的基础	行业最低成本	特定产品或服务	某一特定市场中的低成本或独特性
生产线	有限选择	广泛的多样性	定位所选的细分 市场
生产重点	成本尽可能降低；高质量和重要的产品特征	差异性创新	适用于所选细分 市场
营销重点	低价格	溢价和独创的差异性	细分市场独特服务能力

变动成本法

变动成本法

（一）变动成本法及其应用环境

1.变动成本法的含义

变动成本法是指企业以成本性态分析为前提条件，将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而固定生产成本和非生产成本作为期间成本，并计入当期损益的一种成本管理方法。

变动成本法通常用于产品的盈利能力分析，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制、成本评价与考核提供有用信息。

2.变动成本法的适用范围

使用变动成本法的企业一般同时具备下列特征：

（1）企业固定成本比重较大。当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；

（2）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；

（3）企业作业保持相对稳定。（注：可以理解为生产能力没有大的变化，短期经营决策分析不需要考虑固定成本）

3.变动成本法的应用环境

企业应用变动成本法，除了应遵循成本管理应用环境的一般要求外，还应该满足下列要求：

项目	具体内容
外部环境	（1）市场竞争环境激烈，短期经营决策较为频繁；（2）市场相对稳定，产品差异化程度不大，以有利于企业进行价格等短期决策
内部环境	（1）企业的成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善；（2）企业建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范；（3）企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息

4.变动成本法的优缺点

项目	具体内容
优点	（1）区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；（2）保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；（3）揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策
缺点	（1）计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；（2）不能适应长期决策的需要（短期经营决策一般不涉及固定资产投资和经营规模改变）

（二）变动成本法在短期经营决策中的应用

1.变动成本法下产品成本的构成

按照成本性态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本；非生产成本分为变动非生产成本和固定非生产成本。在变动成本法下，固定制造费用视同期间成本全额计入当期损益，只有变动生产成本才构成产品成本，即：

产品成本＝直接材料成本＋直接人工成本＋变动制造费用

【提示】完全成本法下产品成本构成包括直接材料成本、直接人工成本和全部制造费用。

2.变动成本法在短期经营决策中的具体应用

（1）追加订单是否接受的决策

①完全成本法下，如果特殊订单的单价低于单位生产成本，企业往往会放弃该订单。

②在变动成本法下，如果追加订单量在企业剩余生产能力范围内，且剩余生产能力无法转移，同时不需追加投入专属成本，那么只要追加订单能够产生正的边际贡献，即追加订单的单价大于该产品的单位变动成本，就应当接受该追加订单。如果追加订单需追加投入专属成本，则接受追加订单的条件应该满足追加订单所带来的边际贡献大于追加投入的专属成本；如果剩余生产能力可以转移，则需把剩余生产能力转移所带来的可能收益作为追加订单的机会成本，当追加订单所带来的边际贡献大于该机会成本时，追加订单方案可以接受。

（2）亏损产品是否继续生产的决策

①在完全成本法下，对于亏损产品往往会作出停止生产的决策。

②在变动成本法下，如果剩余生产能力无法转移，只要亏损产品的边际贡献大于零，就应当继续生产；如果剩余生产能力可以转移，只要亏损产品的边际贡献大于剩余生产能力转移有关的机会成本，也应当继续生产。

（3）零部件自制或外购的决策

比较自制零部件相关成本和外购单价的大小，选择成本较低的方案。

自制零部件相关成本的确定方法是：在企业自制生产能力无法转移的情况下，自制方案的相关成本只包括按零部件全年需用量计算的变动成本；如果自制生产能力可以转移，则还需考虑自制生产能力转移的机会成本。

作业成本法及其应用环境

作业成本法

（一）作业成本法及其应用环境

1.作业成本法的含义及适用的企业

作业成本法是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终计算出产品（或服务）成本的方法。

作业成本法不仅提高了成本计算结果的精确性，还引导经营者高度关注成本动因。同时克服了传统成本法中间接费用责任不清的问题，使原来更多不可控的间接费用，都能找到相关责任人，并施加必要的成本控制。

作业成本法适用的企业应该具备的特征：

（1）作业类型较多并且作业链较长；

（2）同一生产线生产多种产品；

（3）企业规模较大并且管理层对产品成本准确性要求较高；

（4）产品、客户和生产过程多样化程度较高；

（5）间接或辅助资源费用所占比重较大。

2.作业成本法的相关概念

（1）资源与资源费用

资源是在作业进行中被运用或使用的经济要素，包括人力、物力和财力等。

资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。

按照资源与不同层次作业的关系，可以分为五类：

类型	相关说明
产量级资源	包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、零部件、人工、能源等
批别级资源	包括用于生产准备、机器调试的人工等
品种级资源	包括为生产某一种产品（或服务）所需要的专用化设备、软件或人力等
顾客级资源	包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等
设施级资源	包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等

（2）作业

①作业的概念与特征

作业是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。

作业的特征：作业是投入产出因果联动的实体；作业贯穿于企业经营的整个过程，包括企业内部和连接企业外部的各种作业；作业可量化。

②作业的划分

第一，按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业；次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。

第二，按照作业对企业价值创造的作用不同，作业可分为增值作业和非增值作业两大类，后者因与价值增值无关而应尽力避免或消除。

第三，按受益对象、层次和重要性不同，可以分为五类：

类型	相关说明
产量级作业	（1）是指明确地为个别产品（或服务）实施的、使单个产品（或服务）受益的作业。 （2）该类作业的数量与产品（或服务）的数量呈正比例变动。包括产品加工、检验等
批别级作业	（1）是指为一组（或一批）产品（或服务）实施的、使该组（或批）产品（或服务）受益的作业。 （2）该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等
品种级作业	（1）是指为生产和销售某种产品（或服务）实施的、使该种产品（或服务）的每个单位都受益的作业。 （2）该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少呈正比例变动。包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等
客户级作业	（1）是指为服务特定客户所实施的作业。 （2）该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但作业本身与产品（或服务）数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等
设施级作业	（1）是指为提供生产产品（或服务）的基本能力而实施的作业。 （2）该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品（或服务）都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等

（3）成本动因

成本动因是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。

①资源动因。即对一项作业所消耗资源数量的计量。它是将各项资源费用归集到不同作业的依据，最终汇总为特定成本库的成本。资源动因反映了作业与资源耗费之间的关系。（如检验作业的检验设备额定功率和设备开工小时、公用事业的仪表数；薪酬相关作业的员工人数；机器调整作业的调整次数；材料整理作业的材料移动次数；机器运转作业的机器小时等）

②作业动因。即计量某一成本对象耗用了多少作业量，并将不同作业中归集的作业成本分配到成本对象的依据。成本动因选择的是否合理直接关系到资源费用能否准确地分配到最终的成本对象。典型的作业动因采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、直接人工小时、机器小时等。

【提示】成本动因是作业成本法实施的关键因素。成本动因选择需要考虑以下因素：多样化、相关性、计量成本。成本动因选择必须慎重，从管理实施看，它最好由相关跨职能部门小组负责讨论、确定。

（4）作业中心和成本库

作业中心是指具有同质作业动因的作业集合。作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的作业的集合。划分作业中心的目的，一方面是出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度；另一方面是为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。例如材料采购、检验、入库和仓储都可以归入材料处理作业中心。

成本库归集了一个作业中心所耗用的全部资源。成本库所归集的成本按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象之中。

3.作业成本法的应用目标

（1）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；

（2）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据；

（3）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。

4.作业成本法的应用环境

项目	具体内容
外部环境	（1）客户个性化需求较高，市场竞争激烈；（2）产品的需求弹性较大，价格敏感度高
内部环境	（1）企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理；（2）企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作；（3）企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据；（4）企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息

5.作业成本法的优缺点

项目	具体内容
优点	（1）能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；（2）改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；（3）推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力
缺点	（1）部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性； （2）操作较为复杂，执行成本较高，有可能违背成本效益原则

作业成本法的核算程序

（二）作业成本法的核算程序

1.两步制的分配程序

作业成本法的核算分两步：一是根据资源动因把资源分配给作业形成作业成本；二是根据作业动因把作业成本分配给最终成本对象。

2.作业成本法核算的具体步骤

具体步骤	相关说明
按工作内容区分不同类型的作业	如材料整理准备、机器设备调整准备、机器设备维修保养、产品质量检验等
分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因	如材料整理数量是材料整理准备作业的作业动因、机器调整工时就是机器调整准备作业的作业动因、产品检验次数（时间）就是产品质量检验作业的作业动因
设置成本库并归集资源耗费到作业中心	（1）按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业； （2）把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起形成作业成本
基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本	（1）把各作业成本库中的作业成本除以作业动因的单位数，计算出以作业动因为单位的成本分配率，即作业率； （2）根据成本对象耗用的作业量和作业成本分配率，将作业成本分配到产品或服务

【提示】作业成本法因其“相关性”提高而大大提升成本信息的精确度，从而有利于企业利用成本信息进行管理决策。

传统成本核算系统的一个最主要缺陷就在于常常少计复杂的、低产量产品的成本，而多计高产量产品的成本，从而使成本信息不真实、不相关，并导致存货计价不准确、产品线决策不正确、资源分配不合理、产品定价不符合实际等，并最终以错误的战略视角和错误识别的关键成功因素而使企业失去竞争优势。

作业成本信息与作业基础管理

（三）作业成本信息与作业基础管理

作业基础成本管理的目的在于识别增值作业、非增值作业，消除不必要或者无效的非增值作业，控制成本动因，以提高企业竞争力。作业基础管理通常包括作业分析、作业改进和利用作业成本信息优化企业经营决策。

1.作业分析

（1）作业分析的步骤

步骤	相关说明
区分增值作业和非增值作业	增值作业是指企业生产经营所必需的，且能为顾客带来价值的作业
分析确认重要性作业	根据重要性和成本效益原则，选择对价值创造比较重要的作业并对其分析
对标及有效性分析	即通过与同业最佳实践进行比较，分析某项作业资源耗费的多少，判断该作业的人数、时间、效率是否最佳等，以寻找作业效率改进机会
关联性分析	即分析作业之间的联系以形成有序作业链。理想的作业链应该使作业完成的时间最短、重复次数最少

（2）作业分析的具体做法

①资源动因分析：评价作业的有效性

项目	内容
分析目的	资源动因分析是判断作业消耗资源的必要性与合理性的，即评价作业有效性
分析程序	首先，调查产品从设计、试制、生产、储备、销售、运输直到客户使用的全过程，在熟悉产品生命周期的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并，建立作业中心； 其次，归集资源费用到各相应的作业； 最后，分析执行作业消耗资源的情况，确定作业的有效性

②作业动因分析：评价作业的增值性

项目	内容
分析目的	作业动因分析的重点是确定各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。目的是确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本
增值作业条件	一是该作业的功能是明确的；二是该作业能为最终产品或劳务提供价值；三是该作业在企业的整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代。如制造业中的采购订单的获取、在产品加工、完工产品的包装均属于增值作业。非增值作业是并非企业生产经营所必需的，不能为顾客带来价值的作业。例如，不必要的等待、延误、返工、次品处理、废品清理等，都是非增值作业。非增值作业是企业作业成本控制的重点

③作业链的综合分析

项目	内容
理想作业链的特征	作业与作业之间保持有效的连接是决定企业作业链效率和价值的关键。理想的作业链应保证作业之间不存在重叠、等待、延误等情形
举例	模具制作作业消耗的资源与零件的种类数有直接因果关系，在设计时可以考虑通用性以减少零件种类数，从而降低模具制作作业的资源消耗

2.作业改进

利用作业成本信息优化流程，寻找最低成本的价值创造方式。

改进方法	说明
消除不必要的作业以降低成本	选择高品质原料供应商，消除材料入库检验作业；消除材料搬运等非增值作业等
在其他条件相同时选择成本最低的作业	通过产品设计环节测算选择成本最低作业；不同销售策略下选择成本最低作业；物流配送外包给专业物流公司等
提高作业效率并减少作业消耗	生产加工作业可以通过高效组织协调来降低成本；车间通过对员工加工动作的标准化、流程的重新编排来提高效率，降低耗费等
作业共享	利用模块化、材料或产品的标准化设计实现材料和零配件共享，进而降低采购作业和设计作业等的成本
利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源

3.利用作业成本信息优化企业经营决策

（1）作业成本法下的本量利决策

作业成本法下通过产品与所耗资源之间的关系，将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三种形态。

类型	内容
短期变动成本	①短期变动成本与产量级作业有关，类似于传统管理会计中的变动成本 ②短期变动成本采用产量或与产量密切相关的动因（工时、机时、重量、体积等）作为分配间接费用的基准 ③短期变动成本总额随产量呈正比例变动，而单位变动成本在相关范围内保持不变
长期变动成本	①决定长期变动成本高低的不是产量，而是品种级作业、批别级作业，如订购、生产准备、设备调整、接收、检验、搬运等成本。此处的“长期”是指批次、品种可以调整的期间 ②长期变动成本以作业为分配间接费用的基准，它随着作业量变动而呈正比例变动
固定成本	①固定成本是指在相关范围内不随数量基础、作业基础的成本动因量而变，从而保持相对稳定的成本，类似于传统管理会计中的约束性固定成本 ②固定成本通常包括设施级成本，如总部管理人员工资、房屋、设备等固定资产折旧、审计费等

【提示】作业成本法认为，短期变动成本和长期变动成本均属于变动成本范畴，前者与产量有关，后者与消耗的作业量相关。计算边际贡献时不仅减去短期变动成本，还要减去长期变动成本。

（2）作业成本法下的产品盈利性分析

项目	内容
盈利性分析目的	在多品种生产的企业里，由于各项资源的限制，企业需要综合考虑各产品的成本水平、盈利能力、以及市场需求等多种因素，寻找盈利能力最强的产品，合理安排产品的品种结构，引导企业确定最佳的产品组合，使企业整体效益最大
作业成本法的优势	作业成本法不仅考虑产品生产的结果，而且考虑产品在生产经营过程中消耗的作业量，使得决策更具相关性和科学性。相反，传统成本计算方法只注重生产的结果，忽视实际生产过程，可能导致错误的经营决策

（3）作业基础产品定价决策

项目	内容
市场类型的划分与定价决策	①完全竞争市场中，产品价格由市场决定，企业是市场价格的被动接受者，无需考虑定价问题 ②不完全竞争市场（包含垄断市场、寡头市场、完全垄断市场）中，企业如果取得竞争优势，只能从产品设计、替换、功能改进以及成本上下功夫，并基于资源和成本因素进行有效定价
成本加成定价策略	①加成率通常由企业竞争策略和产品或服务的市场生命周期决定 ②所加成的基数（即成本）通常是相关成本或增量成本。即在现有生产能力允许的范围内，企业无须考虑生产能力成本以及市场正常价格因素，而只需要确认相关的增量成本。增量成本一般考虑因素有：直接消耗的原材料成本；额外增加的人工成本；额外发生的相关制造费用

目标成本的设定

目标成本法

（一）目标成本法及其应用环境

1.目标成本法的内涵

目标成本法是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本（如产品竞争性价格100元，利润率25%，则该产品目标成本75元），从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。

目标成本法不仅是一种成本控制方法，也是企业在既定营销策略下进行利润规划的一种方法。

2.目标成本法的应用环境

项目	具体内容
外部环境	有比较成熟的买方市场，且其设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征
内部环境	（1）企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现；（2）企业应成立由研发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作；（3）企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面的财务和非财务信息

3.目标成本管理的核心程序

企业应用目标成本法的程序有：确定应用对象、成立跨部门团队、收集相关信息、计算市场容许成本、设定目标成本、分解可实现目标成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善。其中的核心程序包括以下三个方面：

核心程序	相关解释
确定产品目标成本	基于市场调查、顾客定位和产品特性分析基础确定
目标成本控制与产品设计	组建跨职能团队并运用价值工程法（或价值分析法）等，将目标成本嵌入产品设计、工程、外购材料等的过程控制之中，以使产品设计等符合目标成本要求
目标成本控制与持续改善	将设计完的产品生产方案投入生产制造环节，并通过制造环节的持续改善，进一步降低产品制造成本

4.目标成本管理的实施原则

原则	相关说明
价格引导的成本管理	目标成本管理是通过竞争性的市场价格减去期望利润来确定成本目标，价格由市场竞争情况来确定，目标利润由公司及其所在行业的财务状况决定
关注顾客	目标成本管理由市场来驱动，顾客对质量、成本、时间的要求在产品及流程设计决策中应同时考虑，并以此引导成本分析
关注产品与流程设计	在设计阶段投入更多时间，消除昂贵而又费时的暂时不必要的改动，缩短产品投放市场的时间
跨职能合作	产品和流程团队由来自各职能部门的成员组成，包括设计与制造部门、生产部门、销售部门、采购部门、成本会计部门等。跨职能团队对整个产品负责，并非各职能部门各司其职
生命周期成本削减	目标成本管理关注产品整个生命周期成本，包括购买价格、使用成本、维护与修理成本、处置成本等
价值链参与	目标成本管理过程有赖于价值链上全部成员参与，如供应商、批发商、零售商等

5.目标成本法的优缺点

项目	具体内容
优点	（1）突出从原材料到产品或服务全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果； （2）强调产品生命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品市场竞争力； （3）谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于提升产品的综合竞争力
缺点	其应用不仅要求企业具有各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，对管理水平要求较高

（二）目标成本的设定

目标成本是基于产品的竞争性市场价格和实现必要利润的情况下，确定出产品的最高期望成本，用公式表达即为：

产品目标成本＝产品竞争性市场价格－产品的必要利润

1.市场调查

市场调查的核心是真实了解顾客对产品特性、功能、质量、销售价格等各方面需求。借助于市场调查进行产品特性分析，关注顾客对产品性能、质量等方面需求，平衡产品的“功能—价格—成本”之间的联动关系，以更好增加顾客价值。

2.竞争性价格确定需要考虑的因素和确定方法

（1）竞争性价格确定需要考虑的因素

因素	相关说明
可接受价格	是指顾客愿意为他们所要求的功能与特性支付的价格，企业应该根据顾客的价格承受能力来设计产品的功能、特性和审美外观，并据此调整产品价格
竞争对手分析	是指分析竞争对手所提供产品的功能、特性、审美外观和价格，以及由此而发生的成本和顾客满意度的评价等
目标市场份额	即以什么样的价格可以实现企业特定战略下的目标市场份额

（2）竞争性价格确定的方法

方法	相关说明
市价比较法	即以已上市产品的市场价格为基础，加减新产品增加或减少的功能或特性（特性包括质量、外观等）的市场价值
目标份额法	即预测在既定预期市场占有率目标下的市场售价

3.必要利润的确定

必要利润是指企业在特定竞争战略下所要求的目标利润，该变量既是客观的 (它应反映投资者的必要报酬率），同时也是主观的（它因不同投资者和管理者的风险感受不同而不同）。投资者的必要报酬率是指投资者投入资本所要求的收益率，从资本市场角度则体现为企业加权平均资本成本。

企业在确定产品必要利润并借此确定产品目标成本时，除了考虑投资者必要报酬率之外，还要考虑两种不同行为动机对目标成本确定的影响：

情形	相关说明
采用相对激进的方法确定成本目标	即提高必要利润水平，人为“调低”目标成本，增强目标成本对产品设计过程的“硬预算”约束力，并辅以成本目标实现的“激励”属性，以最终实现目标利润
采用相对宽松的方法确定目标成本	即调低必要利润水平，从而为产品设计提供相对较多的备选项，以提高产品设计的灵活性

目标成本控制与产品设计

（三）目标成本控制与产品设计

1.用目标成本约束产品设计

从产品设计环节入手，满足客户需求，平衡产品的价格与功能，需要将“目标成本”嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正“约束”产品设计。

2.应用价值工程技术进行产品设计

在目标成本管理中，价值工程主要用于产品的设计分析，它旨在权衡“产品特性”和“产品成本”两者关系，通过设计提升产品对顾客的价值。价值工程分析的目的在于最大化产品使用价值、形象价值的同时，减少产品的成本。

【提示】产品设计应立足于产品性能与产品成本之间的平衡（如避免过度设计、产品功能或质量超过顾客预期）。

（四）目标成本控制及持续改善

1.成本持续改善的原因

（1）产品的销售价格是竞争性的，而且可能不断下降。因此需要根据竞争性价格的波动而不断调整目标利润和目标成本；

（2）企业因学习曲线效应等，在不断深化目标成本管理及大力推广制造过程中的持续改善策略，有可能改变原来设定的目标成本；

（3）物料等投入品的成本也会随着市场变化而变化，因此需要及时调整产品的目标成本。

2.成本持续改善的保障措施

（1）供应链管理

在目标成本法中，价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应被纳入目标成本管理之中。其中，作为价值链上游的供应链，是企业成本管理的重中之重。

加强企业与供应商之间的联动，并为供应商降低供货成本提供足够激励。激励供应商的一种普遍做法是企业要让供应商分享因跨组织合作产生成本削减所带来的各种好处（包括信息共享、财务激励等）。

（2）目标成本管理中的跨职能团队

在目标成本管理中，跨职能团队要自始至终地对产品设计、制造、销售、服务的全过程负责。跨职能团队包括设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队、一体化的跨职能团队等。

全生命周期成本管理

全生命周期成本管理

（一）全生命周期成本的概念与管理目标

1.全生命周期成本概念

定义角度	相关说明
狭义角度	即在企业内部发生的由生产者负担的成本，包括产品设计、生产、销售到物流过程发生的成本
广义角度	即包括生产者负担的成本和消费者负担的成本，具体包括产品研发成本、产品生产成本、产品营销成本、产品使用成本、产品废弃处置成本。 【提示】社会责任成本是指在产品生产、使用、处理和回收等过程中的环境卫生、污染处理等发生的成本支出，贯穿于产品的整个生命周期

2.全生命周期成本的管理目标

产品全生命周期成本管理的目标要与企业的战略目标一致。如果企业执行的是低成本战略，则全生命周期成本管理的目标就是追求成本最低化。但如果企业执行的是差异化和集中化战略，全生命周期成本管理的目标不再是简单追求成本最低化，而是要充分考虑收益和成本之间的关系，保障在一定成本水平下实现净收益最大化。

（二）全生命周期成本的管理方法

阶段	管理重点与方法
产品研发	（1）该阶段包括企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的可行性研究、市场调查、图样设计、产品试验等费用 （2）成本管理重点不是要降低研发费用，而是要努力研发出既适应市场需求，又不会造成生产过剩，功能齐全且具有竞争性的产品 （3）价值工程的核心是以最低的成本实现产品应具备的必要功能，提高产品价值的途径有：成本不变，功能提高；功能不变，成本下降；成本略有增加，功能大幅度增加；功能略有下降，成本大幅度下降；功能提高，成本降低
产品生产	（1）该阶段包括企业在生产过程中所发生的直接材料、直接人工、半成品与产成品的运输、储存以及转配、调试机器设备、检验产品质量、废品修复等费用 （2）管理策略包括：标杆成本的制定、作业成本核算、适时生产（JIT）管理等，还可以将目标成本和作业成本结合起来控制企业的生产成本。此外，企业还必须建立高效的供应链，加快存货周转效率，不断降低库存水平，并通过与全面质量管理同步实施，实现适时生产管理，降低产品成本
产品营销	（1）该阶段包括产品被推向市场、逐步被消费者接受过程中所发生的成本，如产品包装、存储、运输、产品试销、广告等费用 （2）企业应该根据产品的特点以及产品所处的不同生命周期阶段，选择适合的营销手段。初创阶段的产品，企业可以较多地投入广告宣传费用；成熟期的产品，由于其已建立了一定的声誉，在市场中占有一定的份额，企业可以适当减少宣传费用的投入；衰退期的产品，企业要注重短期收益，对每一笔支出要考虑成本与效益原则。另外，个性化的包装也是重要的营销策略
产品售后服务和废弃	（1）该阶段包括售后服务所发生的咨询、管理 、赔偿等费用以及产品退出使用、报废和再生所发生的处置成本 （2）管理重点是企业需要降低产品出售后由于产品质量问题造成的各种损失，要减少索赔违约损失、降价处理损失，以及对废品、次品进行三包服务而产生的成本，还要考虑或有成本、机会成本等。 （3）在维护阶段，企业应该有效管理为提高客户满意度而支出的维护成本，在提高产品质量的基础上降低维护费用支出。产品废弃或升级时，企业应该对客户的追加成本及企业的替换成本进行核算，以保证产品生命周期的成本能够得到全面反映，准确核算产品盈利能力

【提示】售后和废弃阶段的环境成本管理也是全生命周期成本管理的关键一环。如果有效管理，便可降低企业成本，提高生产效率。企业可以应用再生循环项目，回收旧产品进行结构改造，再以新包装推出，这样可减少原材料投入，降低能源消耗，减少废弃物排放。

质量成本管理

（一）质量成本管理的概念

	内容
概念	即以质量成本为核算内容的会计核算与管理体系
内容	（1）事前的最佳质量成本决策 （2）事中的日常质量成本控制 （3）事后的质量成本核算与分析
目的	改进产品质量、降低产品生命周期成本、提高企业经济效益和社会效益

（二）质量成本的构成

质量成本包括运行质量成本和外部质量保证成本。

1.运行质量成本

即企业为保证和提高产品质量而支付的一切费用以及因质量故障所造成的损失费用之和。

类型	相关解释
预防成本	即用于保证和提高产品质量，防止产生废品、次品的各种预防性费用，如质量工作费用、产品评审费用、质量培训费用、质量奖励费用、质量改进措施费用和质量管理专职人员工资及福利费用等
鉴定成本	又称检验成本，即为检查和评定材料、在产品或产成品等是否达到规定的质量标准所发生的费用，如检测试验费、工资及福利费、检验试验办公费用和检验测试设备及房屋折旧费用等
内部损失成本	又称为内部差错成本、内部失败成本，即产品出厂前，因不符合规定的质量要求所发生的费用，如废品损失、返修成本、停工损失、事故分析处理费用和产品降级损失等
外部损失成本	又称外部差错成本，即产品出厂后因未达到规定的质量要求，而发生的费用或损失。如诉讼费用、赔偿费用、退货费用、保修费用和产品降价损失等

2.外部质量保证成本

即为用户提供所要求的客观证据所支付的费用，包括：

（1）向用户提供特殊的、附加的质量保证措施、程序、数据所支付的专项措施费和提供证据费。

（2）产品的附加验证试验和评定的费用。

（3）为满足用户要求，进行质量体系认证所发生的费用。

（三）质量成本的核算与计量

1.质量成本的核算

质量成本核算就是按产品形成的全过程，对发生的预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本等质量成本以货币形态进行核算。具体包括独立核算形式和非独立核算形式。

形式	相关内容
独立核算	（1）即把质量成本核算和正常会计核算分开，单独设置质量成本的账外记录，由各质量成本控制网点进行核算。 （2）优点是简便易行，不影响现有的会计核算体系；缺点是不能对质量成本的实际发生数进行准确和有效的控制
非独立核算	（1）即在原有会计科目表中增设“质量成本”一级科目，并设置“预防成本”“检验成本”“内部差错成本“ ”外部差错成本” 四个二级科目；各二级科目下还可按具体内容设置明细科目，从而把质量成本的核算与正常的会计核算结合在一起。 （2）优点是能对质量成本的实际数进行准确而有效的控制；缺点是与现有会计制度不相容，账务处理比较繁重

2.质量成本的计量

（1）显性质量成本的计量

概念	显性质量成本是企业在生产经营过程中因为产品质量而实际发生的耗费和损失，可以从企业会计记录中获取数据的成本，包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本及部分外部损失成本
计量方法	需要根据日常财务会计的记录，对与显性质量成本相关的原材料、管理费用、制造费用等账户发生额进行分析，找出可归属于显性质量成本的金额并进行汇总，得出一定期间内显性质量成本的发生额及其明细

（2）隐性质量成本的计量

概念	隐性质量成本是由于提供的产品或服务质量低劣而导致的机会成本，通常不在会计记录中反映，例如失去销售机会、顾客不满意、市场占有率下降等
计量方法	由于隐性质量成本不能从财务数据中分析取得，且其数额可能较大，只能通过估计的方法进行计量，具体方法有： （1）乘数法。即假定全部外部损失成本是已计量的外部损失成本的一定倍数。 隐性成本质量成本=K×已计量的外部损失成本-已计量的外部损失成本 注意：K是乘数因子，根据经验估计
（2）市场研究法。通过对顾客的调查以及对企业销售人员的访谈，可以对隐性质量成本的估计提供重要参考依据，可用于预计不良质量所带来的未来利润流失数。 （3）塔古奇损失函数法。即假定任一个质量特性相对于目标值的偏离都会导致隐性质量成本的发生，而且当质量特性的实质值偏离目标值时，隐性质量成本以平方倍增加，计算公式为： 隐性质量成本=K×(Y-T)2 注意：K为企业外部损失成本结构的比例函数；Y为质量特性的实际值；T为质量特性的目标值

（四）质量成本的控制与报告

1.质量成本的控制

质量成本控制是指通过各种措施和手段达到质量成本目标的一系列管理活动，是对质量成本发生和形成的全过程进行的控制。

不同阶段	控制措施
新产品开发设计阶段	①将产品质量控制在适宜水平；②加强设计的论证和评审，以保证产品的设计质量，实现预期的质量目标；③加强样品的试制和试验，保证产品设计质量的完善；④加强技术文件的管理，控制技术管理成本
生产阶段	①生产技术准备的质量控制；②工序的质量控制；③技术检验工作控制；④加强不合格品管理，降低厂内、厂外损失
销售阶段	①产品包装、储运的质量管理；②产品售后服务的质量管理；③索赔处理的质量管理等
日常控制阶段	①建立质量成本管理系统，确定质量成本控制网点；②建立质量成本分级控制和归口控制的责任制定，并建立高效灵敏的质量成本信息反馈系统

2.质量成本的报告

质量成本报告是衡量企业在某个特定期间的质量成本构成情况的报表及质量成本分析评价的报告。主要内容包括：

（1) 各质量成本要素占总质量成本的比重；

（2) 各质量成本要素及总质量成本金额占销售成本或销售收入的比重；

（3) 如果企业制定了质量成本预算，则还需要反映实际数与预算数的差额。

第10讲 环境成本管理

环境成本管理

（一）环境成本的概念与分类

1.环境成本的概念

环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。（摘自联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》）

2.环境成本的分类

（1）从环境成本发生时间范围角度划分

分类	相关内容
历史环境成本	即以前年度经营活动造成的自然环境损失进行清理或弥补社会影响而产生的成本，包括恢复成本和再生成本。恢复成本是指对因生产遭受的环境资源损害给予修复而引起的开支；再生成本是指企业在经营过程中对使用过的环境资源使之再生的成本，如造纸厂、化工厂对废水净化的成本
运行环境成本	即与企业当期生产经营密切相关的环境成本，包括耗减成本、恶化成本及其相关管理费用。耗减成本是指企业生产经营活动中耗用的那部分环境资源的成本；恶化成本是指因企业生产经营条件恶化而导致企业成本上升的部分，如水质污染导致饮料厂的成本上升，甚至无法开工而增加的成本
未来环境成本	即企业为避免或减轻对未来环境的污染损害而事前予以开支的成本。如环境资源保护项目的研究、开发、建设、更新费用；社会环境保护公共工程和投资建设、维护、更新费用中由企业负担的部分；企业其他与环保相关预防费用等

（2）从环境成本形成角度划分

分类	相关内容
企业环保系统的研究开发成本	即在对环保产品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物回收及再生利用等进行研究、开发的成本，主要包括绿色产品的开发、增加原生产品环保功能的研究、企业生产工艺路线的调整及材料采购的选择等方面所需的成本
生产过程直接降低环境负荷的成本	即在企业生产过程中直接减少污染物排放的成本，包括产品废弃物的处理、再生利用系统的运营、对有环境污染影响的材料替代、节能设施的运行等方面的成本
生产过程间接降低环境负荷的成本	即在生产过程中为预防环境污染而发生的间接成本，包括环保设备的购置、职工环境保护教育费、环境负荷的监测计量、环境管理体系的构筑和认证等方面的成本
销售及回收过程降低环境负荷的成本	即企业对销售的产品采用环保包装或回收顾客使用后的污染环境的废弃物、包装物等所发生的成本，如环保包装物的采购、产品及包装物使用后的回收利用或处理等方面的营运成本
企业配合社会地域的环保支援成本	即有助于企业周围实施环境保全或提高社会环境保护效益的成本，如企业周边的绿化成本，对企业所在地域环保活动的赞助成本，与环境信息披露和环境广告有关的成本支出，以及在开征环境税的国家里所支付的环境税成本等
其他环保支出	即在上述范围以外的各种环境保护费用支出，如由于企业活动而造成对土壤污染、自然破坏的修复成本及公害诉讼赔偿金、罚金等方面的支出

（3）从环境成本空间范围的角度划分

分类	相关内容
内部环境成本	即应当由本企业承担的环境成本，包括由于环境因素而导致发生的、已明确由本企业承担和支付的费用，如排污费、环境破坏罚金或赔偿费、环境治理费或环境保护设备投资等
外部环境成本	即由本企业经济活动所导致但不能明确计量的，并由于各种原因而未由本企业承担的不良环境后果成本

（二）环境成本的确认与计量

1.环境成本的确认

（1）为达到环境保护法规所强制实施的环境标准所发生的费用。如企业要达到环境质量标准、污染物排放标准、环保基础标准、环保方法标准和环保样品标准等要求，必然要发生一些环保设备投资及营运费用。

（2）国家在实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用。如环境税、环境保护基金的征收和对超标准排污企业征收的排污费；排污权市场交易制度实施等。

2.环境成本的计量

（1）计量单位的选择，以货币计量为主，但要适量使用一些实物的或技术的计量形式。

（2）在计量属性上，环境成本计量虽然仍以历史成本为主，但对于可能的未来环境支出和负债、准备金提取进行合理判断时，可采用防护费用法、恢复费用法、政府认定法和法院裁定法等非历史成本计量属性。

（三）环境成本的核算

1.传统成本核算法

即将环境成本列入制造费用项目中，然后采用一定方法分配到各种产品，或将环境成本直接列入“管理费用”、“营业外支出”等账户。

该方法计算环境成本比较简单、直观；但是制造费用分配标准采用人工工时、机器工时、产量等作为成本动因，导致成本信息缺乏有用性。

2.作业成本法

利用作业成本核算环境成本的具体步骤：

（1）从传统的会计系统和其他渠道中过滤出各项环境成本；

（2）将全部环境成本按照资源动因分配给所有与环境相关的作业；

（3）用某项环境作业的成本除以该作业的作业动因总量，计算出环境作业的作业分配率；

（4）根据作业分配率以及每种产品消耗的作业动因数量，将环境作业成本分配给每种产品。

3.生命周期成本法

（1）生命周期成本法下，需要计量的环境成本类型

类型	相关内容
普通生产经营成本	①概念：即在生产过程中发生的与产品直接有关的成本，如直接材料、直接人工、能源成本、厂房设备成本等，以及为保护环境而发生的生产工艺支出、建造环保设施支出等。 ②核算方法：按传统方法直接计入有关产品
受规章约束的成本	①概念：即由于遵循政府环境法规而发生的支出，如排污费、检测监控污染情况的成本、因违反环境法规而缴纳的罚款、向政府机构申请废弃物排放许可证的成本等。 ②核算方法：结合作业成本法，对成本发生的动因进行分析，按作业成本法分配计入有关产品
或有负债成本	①概念：即已对环境造成污染或损害，而按法律规定在将来可能发生的某种支出，如由于环境污染严重而尚未治理，政府极有可能对企业处以罚款、企业因污染对周围单位或个人的人身财产造成伤害而可能导致的赔偿等。 ②核算方法：由于其尚未发生而无现成数据，因此企业应采用某些特定的方法（如防护费用法、恢复费用法、替代品评价法等）预测或有环境负债成本的数额，计入有关产品

（2）生命周期成本核算法的优缺点

项目	相关内容
优点	①补充了在传统成本法中所没有核算的或有负债成本，保证了产品成本项目的完整性；②符合收入与费用的配比原则和权责发生制原则，有利于产品的正确定价，便于企业对环境成本进行有效的管理
缺点	①实务应用中可能会有某些所需资料难以取得，或者难以保证资料的质量；②在成本的确认上打破了会计期间的限制，使得成本的期间界定不是很明显，导致某些期间环境成本归集可能不够准确

4.完全成本法

项目	相关内容
概念	即与企业的经营、产品或劳务对环境产生的影响有关的内部成本（包括内部环境成本）和外部成本综合起来的会计方法。内部成本的资料可以从企业自身的成本会计系统获得；外部环境成本的确认与计量，企业需要就其经营活动对环境的影响进行确认与计量
优缺点	（1）优点：可以使不同职能部门、不同的层次的决策者了解生产经营过程中内部环境成本的成因，在充分了解环境信息的基础上，作出有利于企业可持续发展的决策 （2）缺点：实施障碍是外部成本

（四）环境成本的控制

1.实行环境成本管理目标责任制。将环境成本管理绩效同企业内部负责环保工作的人员薪酬挂钩，确保目标责任制有效落实。

2.构建环境成本控制系统。按照产品和部门构建成本控制系统，充分考虑产品生产和运行过程中所发生的环境成本；同时，可以建立专门化成本控制系统。

3.推行无污染清洁生产工艺。淘汰落后的技术工艺而采用先进清洁的生产工艺，从根本上降低对环境的污染和破坏，减少企业的环境成本。

本章小结

◆企业成本管理概述：成本管理的方法与原则

◆企业内部和企业间价值链分析：企业内部价值链分析的步骤、企业间价值链分析（纵向价值链和横向价值链识别与优势）

◆战略成本动因分析（结构性成本动因和执行性成本动因的选择）

◆变动成本法：变动成本法及其应用环境（适用范围、应用环境、优缺点）、变动成本法在短期经营决策中的应用

◆作业成本法：作业成本法及其应用环境（适用的企业特征、有关概念、应用目标、应用环境、优缺点）、作业成本的分配、作业基础管理（作业分析、作业改进、企业经营决策）

◆目标成本法：目标成本法及其应用环境（应用环境、核心程序、实施原则、优缺点）、目标成本的设定（竞争性价格、必要利润）、产品设计过程中的目标成本控制、生产过程中的目标成本控制及持续改善（供应链管理、跨职能团队）

◆成本管理前沿：全生命周期成本管理（全生命周期成本的构成、不同阶段的管理重点与方法）、质量成本管理（质量成本的构成、核算与计量、控制与报告）、环境成本管理（环境成本分类、确认与计量、核算与控制）