合并范围的确定
以“控制”为基础，确定合并范围
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表有利于避免某些母公司利用控制关系、人为粉饰财务报表的情况发生。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。当投资方同时满足以下三个要素时，投资方控制了被投资方：
（1）拥有对被投资方的权力；
（2）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；
（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
【提示】在企业认定控制之后，如相关事实和情况发生改变，应该对是否控制进行重新评估。相关事实和情况包括：①被投资方的设立目的；②被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；③投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；④投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；⑤投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；⑥投资方与其他方的关系。
（一）投资方拥有对被投资方的权力。
对于这一要素的判断，需要考虑三个方面的事实和情况：①被投资方的设立目的；②被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；③投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
1.识别与评估被投资方的设立目的。
按照表决权是否是判断控制的决定因素，被投资方的设计安排有两种情况：①被投资方的设计安排表明表决权是判断控制的决定因素。②被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素。
【提示】当表决权仅与被投资方的日常行政管理活动有关，不能作为判断控制被投资方的决定性因素。
2.识别被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。
①被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。不同企业的相关活动不尽相同，这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；融资活动等。
②相关活动的决策机制。投资方对被投资方是否拥有权力，不仅取决于被投资方的相关活动，还取决于相关活动的决策机制。如对被投资方的经营和融资等活动作出决策的方式、任命关键管理人员、给付薪酬以及终止劳动合同关系的决策方式等。
【提示】当出现两个或者两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的情况，其决策方式为由能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
3.评估投资方享有的权力是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
（1）权利与权力。权力源于权利。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
（2）投资方对被投资方拥有权力的情况。
①投资方拥有多数表决权的权力。
在通常情况下，当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方决定，或者主导被投资方相关活动的管理层多数成员（管理层决策由多数成员表决通过）由持有半数以上表决权的投资方聘任时，无论该表决权是否行使，持有被投资方过半数表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
【提示】投资方持有被投资方半数以上表决权资本的情形包括：a.投资方直接拥有其半数以上表决权资本。b.母公司间接拥有其半数以上表决权资本。c.母公司直接和间接拥有其半数以上表决权资本。d.多层控股与交叉持股。在大规模的企业集团中，通常会存在多层控股和多层并交叉控股的情况，在这种情况下，合并范围界定和实际合并股权比例的计算所采用的是双重标准。
②投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力:
a.投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
b.投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。
c.其他合同安排产生的权利。
d.被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
e.权力来自表决权之外的其他权利。
【提示】结构化主体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。在评估合同安排时，投资方通常考虑以下四个方面：一是在设计被投资方时的决策及投资方的参与度；二是相关合同安排；三是仅在特定情况或事项发生时开展的相关活动；四是投资方对被投资方作出的承诺。
（二）投资方因参与被投资方的相关活动而享有的可变回报。
投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。
【提示】投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。但受法律、法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获取回报，投资者需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。
（三）投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才能控制被投资方。
投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权。另外，在其他方拥有决策权的情况下，投资方还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。
1.投资方的代理人。代理人是相对于主要责任人而言的，代表主要责任人行动并服务于该主要责任人的利益。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权授予代理人，但在代理人代表主要责任人行使决策权时，代理人并不对被投资方拥有控制。
【提示】在确定决策者是否为代理人时，投资方应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系，尤其需要考虑下列因素：①决策者对被投资方的决策权范围。②其他方享有的实质性权利。③决策者的薪酬水平。④决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报的风险。
【注意】存在单独一方拥有实质性罢免权并能够无理由罢免决策者时，决策者属于代理人。
2.实质代理人。当投资方(或有能力主导投资方活动的其他方)能够主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的实质代理人。在这种情况下，投资方在判断是否控制被投资方时，应将其实质代理人的决策权以及通过实质代理人而间接承担(或享有)的可变回报风险(或权利)与其自身的权利一并考虑。
一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：①投资方的关联方。②因投资方出资或提供贷款而取得在被投资方中权益的一方。③未经投资方同意，不得出售、转让或抵押其持有的被投资方权益的一方。④没有投资方的财务支持难以获得资金支持其经营的一方。⑤被投资方权力机构的多数成员或关键管理人员与投资方权力机构的多数成员或关键管理人员相同。⑥与投资方具有紧密业务往来的一方。
投资性主体
对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断，但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分：
（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
【提示】对于被投资方的可分割部分，应当先判断是否满足可分割部分的“三个条件”，当满足可分割部分三个条件时，再判断是否同时满足控制“三个要素”，上述条件均能满足时，应将其纳入合并财务报表的范围，并且，其他投资方不得再将其纳入合并范围。
合并范围的豁免——投资性主体
（一）豁免规定。
如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
（二）投资性主体的定义。
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
（1）投资管理服务：该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金。
【提示】投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，并且其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是投资性主体与其他主体的显著区别。
（2）商业模式：该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
【提示】投资性主体的经营目的体现方式有：①向投资方或第三方提供投资相关服务。②向被投资方提供其他服务和支持。③投资目的及回报方式。④退出战略。
（3）公允价值计量：该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
【提示】投资性主体没有必要按公允价值计量其固定资产等非投资性资产或负债。
（三）投资性主体的特征。
母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：
（1）拥有一个以上投资；
（2）拥有一个以上投资者；
（3）投资者不是该主体的关联方；
（4）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。
（四）投资性主体的转换。
对投资性主体的判断需要持续进行，当有事实和情况表明构成投资性主体定义的三项要素发生变化，或者任何典型特征发生变化时，应当重新评估其是否符合投资性主体。
（1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并。其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
【提示】终止确认与其他子公司相关资产及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益的账面价值，并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时，将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产(资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益)的账面价值之间的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
控制的持续评估
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项基本要素中的一项或多项是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一项或多项发生了变化，则投资方应重新评估对被投资方是否具有控制权。
【提示】投资方有关控制的判断结论，或者初始评估其是主要责任人或代理人的结果，不会仅仅因为市场情况的变化而变化，除非市场情况的变化导致控制三要素的一项或多项发生了变化，或导致主要责任人与代理人之间的关系发生变化。
合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
第二节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除应遵循财务报表编制的一般原则和要求，还应当遵循以下原则和要求。
（一）以个别财务报表为基础编制
合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司账簿编制，而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制，以纳入合并范围的个别财务报表为基础，体现了客观性原则。
（二）一体性原则
合并财务报表反映的是母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
（三）重要性原则
在编制合并财务报表时，必须特别强调重要性原则的运用。（1）对一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性的要求对财务报表项目进行取舍；（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。
合并财务报表编制的前期准备事项
（一）获取编制合并财务报表所需要的相关资料
在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：①子公司相应期间的财务报表；②采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；③与母公司不一致的会计期间的说明；④与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，包括但不限于内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；⑤子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；⑥编制合并财务报表所需要的其他资料。
（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间
为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致。对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。
（三）统一货币计量单位
对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。外币业务比较多的企业应该遵循外币折算准则有关选择记账本位币的相关规定，在符合准则规定的基础上，确定是否采用某一种外币作为记账本位币。在将境外经营纳入合并范围时，应该按照外币折算准则的相关规定进行处理。
（四）统一会计政策
会计政策是指企业进行会计核算和编制合并财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计方法，它是保证财务报表所提供的会计信息具有可比性和一贯性的基础。
【提示】对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计政策等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司财务报表，作为编制合并财务报表的基础。
合并财务报表编制的基本程序
（一）编制合并工作底稿
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
（二）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿
将母公司和纳入合并范围的子公司个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
（三）编制调整分录和抵销分录
编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销。
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。
